Организация в декабре 2005 г. приобрела оборудование (не требующее монтажа) стоимостью 5 900 000 руб., в том числе НДС. Согласно договору поставки срок оплаты оборудования - до 01.03.2006. Как отражаются в учете организации операции по приобретению оборудования, если оно будет оплачено и введено в эксплуатацию в феврале 2006 г.?..

Организация в декабре 2005 г. приобрела производственное оборудование (не требующее монтажа) стоимостью 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты оборудования - до 01.03.2006. Как отражаются в учете организации операции по приобретению оборудования, если оно будет оплачено и введено в эксплуатацию в феврале 2006 г.? Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 5,5 года. Моментом возникновения налоговой базы по НДС в 2005 г. является дата отгрузки товаров; налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц; доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.
Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Для обобщения информации о затратах организации на приобретение оборудования, не требующего монтажа, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
После ввода оборудования в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, субсчет 08-4, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".
До 01.01.2006 суммы НДС, предъявленные организации поставщиками основных средств, принимаются к вычету после принятия основных средств на учет только при условии фактической уплаты НДС поставщикам (пп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Поскольку оба указанных условия в 2005 г. не выполняются, предъявленная поставщиком оборудования сумма НДС по состоянию на 31.12.2005 продолжает числиться на счете 19, субсчет 19-1.
С 01.01.2006 суммы НДС, предъявленные поставщиками основных средств, принимаются к вычету после принятия данных основных средств на учет (отражения их стоимости на балансовом счете 01 "Основные средства") вне зависимости от факта уплаты сумм НДС поставщикам (абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
В рассматриваемом случае организация в 2005 г. определяет момент возникновения налоговой базы по НДС на дату отгрузки товаров; налоговым периодом для организации по НДС является календарный месяц.
Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации в 2005 г. поставщиком оборудования, введенного в эксплуатацию в феврале 2006 г., принимается к вычету ежемесячно с февраля по июнь равными долями (т.е. ежемесячно в сумме 180 000 руб. (900 000 руб. / 5 мес.)) (ч. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).
При этом исходя из формулировки ч. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ тот факт, что оборудование будет полностью оплачено поставщику в феврале 2006 г., на вышеуказанный порядок вычета не влияет.
В бухгалтерском учете стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, то есть в данном случае - с 01.03.2006, и производится до полного погашения стоимости оборудования либо списания оборудования с бухгалтерского учета. Амортизация может начисляться линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 17, 19, 21 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по оборудованию начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В 2006 г. введенное в эксплуатацию оборудование принимается к учету в целях налогообложения прибыли в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете.
Амортизация по оборудованию в целях налогообложения прибыли может начисляться линейным методом, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по оборудованию в данном случае равна 1,51515% (1 / (5,5 лет х 12 мес.) х 100%).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, с 01.01.2006 налогоплательщик (на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
В случае если организация-налогоплательщик воспользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
В рассматриваемой ситуации предположим, что организация воспользовалась предоставленным ей правом и приняла решение в марте 2006 г. включить в состав расходов расходы в виде капитальных вложений на приобретение оборудования в размере 10% стоимости введенного в эксплуатацию оборудования, т.е. в сумме 500 000 руб.
Тогда ежемесячная сумма амортизации по данному оборудованию в налоговом учете составит 68 182 руб. ((5 000 000 руб. - 500 000 руб.) х 1,51515%).
Соответственно, в марте 2006 г. разница между суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, - 75 758 руб. (5 000 000 руб. / 5,5 лет / 12 мес.) и суммой расходов по данному оборудованию, признанной в налоговом учете, - 568 182 руб. (500 000 руб. + 68 182 руб.) образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 118 182 руб., которое по мере дальнейшего начисления амортизации по оборудованию (с апреля 2006 г.) будет ежемесячно уменьшаться на сумму 1818 руб. ((75 758 руб. - 68 182 руб.) х 24%) (п. п. 8, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦оборудование ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(5 900 000 - 900 000) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦5000000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19-1 ¦ 60 ¦900 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Введенное в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование принято на ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учет в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦5000000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля по июнь 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы НДС, предъявленной ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦поставщиком оборудования ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(900 000 / 5) ¦ 68 ¦ 19-1 ¦180 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с марта 2006 г. и до полного погашения стоимости ¦
¦ оборудования либо его списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5 000 000 / 5,5 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 75 758¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с разницы между суммами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов, связанных с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашением стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования, признанными¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в налоговом и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((500 000 + 68 182 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 75 758) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦118 182¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с апреля 2006 г. и до полного погашения стоимости ¦
¦ оборудования либо его списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((75 758 - 68 182) х 24%)¦ 77 ¦ 68 ¦ 1 818¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.11.2005