Организация-арендатор в срок, установленный договором аренды, не освободила арендованное помещение от своего оборудования. За последний месяц действия договора организация арендную плату не внесла. Арендодатель уведомил организацию, что принадлежащее ей оборудование удерживается в качестве обеспечения оплаты. Суммы арендной платы и процентов за пользование чужими денежными средствами уплачены 11.11.2005...

Организация-арендатор в срок, установленный договором аренды (31.08.2005), не освободила арендованное производственное помещение от своего производственного оборудования. Ежемесячная арендная плата, установленная договором аренды, составляет 27 500 руб., в том числе НДС 4195 руб., и уплачивается в последний день истекшего месяца пользования имуществом. За последний месяц действия договора организация арендную плату не внесла. В связи с этим арендодатель в сентябре 2005 г. уведомил организацию, что принадлежащее ей оборудование удерживается в качестве обеспечения оплаты аренды. Причитающиеся арендодателю суммы арендной платы и процентов за пользование чужими денежными средствами, требование о выплате которых предъявлено арендодателем, уплачены 11.11.2005. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-арендатора?
Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость арендованного имущества - 600 000 руб.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Стоимость полученного в аренду имущества отражается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Арендная плата представляет собой плату за пользование имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Плата за пользование производственным помещением отражается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, формирующих финансовый результат (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п. 18 указанного ПБУ расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99. Следовательно, организация ежемесячно на последнее число месяца отражает в бухгалтерском учете признанные ею расходы по оплате пользования помещением по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем".
Сумма НДС, предъявленная арендодателем, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и подлежит вычету в общеустановленном пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ порядке.
В целях налогообложения прибыли арендная плата учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, и может признаваться на последний день текущего отчетного периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (абз. 1 ст. 622 ГК РФ).
При возврате арендованного имущества арендодателю производится списание его стоимости с забалансового счета 001.
В рассматриваемой ситуации арендатор не погасил задолженность по оплате арендной платы за последний месяц и не освободил по окончании срока действия договора аренды помещение от принадлежащего ему оборудования, чем нарушил требования абз. 1 ст. 622 ГК РФ.
В п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено, что арендодатель вправе удерживать принадлежащее арендатору оборудование, оставшееся в арендовавшемся помещении после прекращения договора аренды, в обеспечение обязательства арендатора по внесению арендной платы за данное помещение в соответствии с п. 1 ст. 359 ГК РФ.
Удержание является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, удержание вещи обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. ст. 360, 337 ГК РФ). На основании изложенного и Инструкции по применению Плана счетов при получении уведомления от арендодателя об удержании вещи организация отражает на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" сумму выданного обеспечения, определенную исходя из суммы просроченной задолженности по договору аренды.
За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора - юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Проценты за пользование чужими средствами взимаются за весь период пользования чужими денежными средствами по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (п. п. 1, 3 ст. 395 ГК РФ, п. 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").
Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за нарушение обязательств (гл. 25 ГК РФ).
В бухгалтерском учете проценты за пользование чужими денежными средствами, причитающиеся к уплате арендодателю, отражаются на 11.11.2005 в качестве внереализационных расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).
Проценты за пользование чужими денежными средствами в налоговом учете также включаются в состав внереализационных расходов в качестве санкции за нарушение договорного обязательства и признаются на дату признания должником (фактически - на дату уплаты арендной платы, поскольку проценты начисляются по указанную дату) (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При погашении обязательств организации перед арендодателем производится списание суммы обеспечения, учтенной за балансом.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Арендная плата отражена в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе расходов по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обычным видам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности (27 500 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 4195) ¦ 20 ¦ 76 ¦ 23 305¦ Счет за аренду ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендодателем ¦ 19 ¦ 76 ¦ 4 195¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана с забалансового ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦учета стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦арендованных помещений ¦ ¦ 001 ¦600 000¦ помещений ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Уведомление ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ арендодателя ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ об удержании ¦
¦арендодателю ¦ 009 ¦ ¦ 27 500¦ оборудования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользование чужими ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежными средствами ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<*> ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 659¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендной плате и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентов за пользование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦чужими средствами ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(27 500 + 659) ¦ 76 ¦ 51 ¦ 28 159¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦арендатору ¦ ¦ 009 ¦ 25 700¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").
В рассматриваемой ситуации сумма процентов за пользование чужими денежными средствами составит 659 руб. (25 700 руб. х 13% / 360 дн. х (30 дн. + 30 дн. + 11 дн.)).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.11.2005