Организация 31.08.2005 получила кредит в банке в сумме 90 000 руб. сроком на 3 месяца под 14% годовых. Уплата процентов за пользование кредитом производится при его погашении. По договору перевода долга, заключенному с согласия кредитора, физическое лицо (новый должник) 30.11.2005 безвозмездно приняло на себя обязательства по возврату кредита и уплате процентов. Как отразить в учете организации эту операцию?

Организация 31.08.2005 получила кредит в банке в сумме 90 000 руб. сроком на 3 месяца под 14% годовых. Уплата процентов за пользование кредитом производится при его погашении. По договору перевода долга, заключенному с согласия кредитора, физическое лицо (новый должник) 30.11.2005 безвозмездно приняло на себя обязательства по возврату кредита и уплате процентов. Как отразить в учете организации эту операцию?
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Сумма предоставленного организации кредита не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с получением и использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены, записью по кредиту счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту", в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Таким образом, обязательства организации перед банком отражены на счете 66 в сумме полученного кредита (отраженной на субсчете 66-1) и начисленных, но не выплаченных процентов (отраженных на субсчете 66-2).
В соответствии с договором организация переводит свой долг на физическое лицо (нового должника), что предусмотрено параграфом 2 гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. В данном случае организация передает новому должнику обязательство не только по возврату кредита, но и по уплате процентов по данному кредиту за все время пользования организацией денежными средствами. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При этом поскольку кредитный договор совершен в письменной форме, то и договор перевода долга должен быть совершен в письменной форме (ст. 820, п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).
В бухгалтерском учете перевод долга организации перед банком по возврату суммы кредита и уплате процентов на нового должника отражается записью по дебету счета 66 (субсчета 66-1 и 66-2) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с новым должником.
Поскольку в рассматриваемой ситуации согласно условиям договора перевода долга у организации не возникает обязательств перед новым должником (т.е. договор является безвозмездным (п. 2 ст. 423 ГК РФ), то организация отражает внереализационный доход по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 8 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов) в полной сумме переведенного на нового должника долга.
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данной схеме исходим из того, что предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, т.е. 14,3% (13% х 1,1) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Таким образом, всю сумму начисленных процентов организация учитывает в целях налогообложения прибыли. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ указанные расходы отражаются в налоговом учете на конец месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Как сказано выше, в рассматриваемой ситуации договор перевода долга является безвозмездным, что может быть квалифицировано как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Следовательно, на дату перевода долга на нового должника организация признает в налоговом учете внереализационный доход в размере суммы задолженности по кредиту, переведенной на физическое лицо (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.08.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦ 66-1 ¦ 90 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи сентября - ноября 2005 г. <**>¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (90 000 х 14% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 360 х 30) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 1 050¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи, связанные с переводом долга ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Переведен долг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нового должника ¦ 66-1,¦ ¦ ¦Договор перевода¦
¦(90 000 + 1050 х 3) ¦ 66-2 ¦ 76 ¦ 93 150¦ долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доход ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 93 150¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> В данной схеме для упрощения расчетов проценты начисляются ежемесячно за 30 календарных дней; количество календарных дней в году принято равным 360.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.11.2005