Организация с 2004 г. строит объект подрядным способом. Ввод объекта в эксплуатацию планируется в 2006 г. Общая стоимость подрядных работ (включая НДС) - 9 440 000 руб., из них на сумму 3 540 000 руб. - принято в 2004 г., на сумму 5 310 000 руб. - принято в 2005 г., на сумму 590 000 руб. - будет принято в 2006 г. Как отражаются в учете данные операции и в каком порядке принимается к вычету НДС по подрядным работам?..

Организация с 2004 г. осуществляет строительство производственного здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству составляет 9 440 000 руб. (включая НДС 1 440 000 руб.), из них принято в 2004 г. - 3 540 000 руб. (включая НДС 540 000 руб.), принято в 2005 г. - 5 310 000 руб. (включая НДС 810 000 руб.), будет принято в 2006 г. - 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в марте 2006 г. (после приемки госкомиссией) и использовать для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Как отражаются в учете организации данные операции и в каком порядке принимается к вычету НДС по выполненным подрядчиком работам?
Бухгалтерский учет операций по строительству объекта подрядным способом ведется организацией (застройщиком) в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика (заказчика) по их договорной стоимости на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Указанные затраты учитываются в составе незавершенного строительства, в данном случае до ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию (п. п. 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 5, 7 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана счетов).
Суммы НДС, предъявленные застройщику подрядной организацией отражаются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.
До 01.01.2006 согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть с месяца начисления амортизации по построенному объекту в целях налогообложения прибыли), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Таким образом, суммы НДС по работам, принятым от подрядных организаций в 2004 - 2005 гг., по состоянию на 31.12.2005 продолжают учитываться на счете 19.
С 01.01.2006 согласно п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет выполненных подрядных работ, при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями по строительным работам, выполненным в 2006 г., организация принимает к вычету при принятии на учет выполненных подрядных работ (отражении стоимости выполненных работ на счете 08, субсчет 08-3) вне зависимости от уплаты НДС подрядной организации.
Что касается сумм НДС, предъявленных организации - налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства по работам, принятым до 01.01.2006, то указанные суммы НДС принимаются к вычету в следующем порядке.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями с 01.01.2005 по 31.12.2005 и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. (или при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства) указанные суммы НДС подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства) (ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).
Таким образом, в рассматриваемом случае НДС, предъявленный подрядными организациями в 2005 г., подлежит вычету в январе и феврале 2006 г. - равными долями по 67 500 руб. (810 000 руб. / 12 мес.). В марте после ввода построенного здания в эксплуатацию вычету подлежит оставшаяся сумма НДС в размере 675 000 руб. (810 000 руб. - 67 500 руб. х 2 мес.).
Что касается сумм НДС, предъявленных подрядными организациями до 01.01.2005, то на основании ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ указанные суммы подлежат вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства, то есть в данном случае - в марте 2006 г.
Принятие к вычету НДС по выполненным подрядным работам отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦выполненные строительные ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦работы ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(3 540 000 - 540 000) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦3000000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным работам ¦ 19 ¦ 60 ¦540 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненных работ ¦ 60 ¦ 51 ¦3540000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦выполненные строительные ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦работы ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(5 310 000 - 810 000) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦4500000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным работам ¦ 19 ¦ 60 ¦810 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненных работ ¦ 60 ¦ 51 ¦5310000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе, феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Частично принят к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по подрядным работам,¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦выполненным в 2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(810 000 / 12) ¦ 68 ¦ 19 ¦ 67 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2006 г. при принятии выполненных подрядчиком работ ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦выполненные строительные ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦работы ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(590 000 - 90 000) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦500 000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным работам ¦ 19 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядным работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным в 2006 г. ¦ 68 ¦ 19 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненных работ ¦ 60 ¦ 51 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2006 г. при принятии на учет объекта, завершенного ¦
¦ капитальным строительством ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядным работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным в 2004 и ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦2005 гг. (540 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 810 000 - 67 500 х 2) ¦ 68 ¦ 19 ¦1215000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.11.2005