Организация 31.01.2005 получила кредит в банке в сумме 360 000 руб. сроком на 2 года под 14% годовых. По договору перевода долга, заключенному с согласия кредитора, 30.11.2005 организация перевела свои обязательства по кредитному договору на физическое лицо (нового должника). Встречные обязательства по договору перевода долга не предусмотрены. Как отразить в учете организации эту операцию?..

Организация 31.01.2005 получила кредит в банке в сумме 360 000 руб. сроком на 2 года под 14% годовых. Уплата процентов за пользование кредитом производится ежемесячно в последний день месяца, за который начисляются проценты, путем списания банком денежных средств со счета организации. По договору перевода долга, заключенному с согласия кредитора, 30.11.2005 организация перевела свои обязательства по кредитному договору на физическое лицо (нового должника). Встречные обязательства по договору перевода долга не предусмотрены. Как отразить в учете организации эту операцию?
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Сумма предоставленного организации кредита не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 67-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с получением и использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены, записью по кредиту счета 67, субсчет, например, 67-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту", в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В рассматриваемой ситуации в соответствии договором организация переводит свой долг на физическое лицо (нового должника), что предусмотрено параграфом 2 гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При этом поскольку кредитный договор совершен в письменной форме, то и договор перевода долга должен быть совершен в письменной форме (ст. 820, п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).
При переводе долга на нового должника обязательство остается неизменным, но лица в обязательстве изменяются. Из этого следует, что организация выбывает из обязательства по кредитному договору, т.е. с момента вступления в обязательство нового должника обязательство организации перед банком по возврату кредита считается прекращенным. В бухгалтерском учете перевод долга по возврату суммы кредита банку отражается записью по дебету счета 67, субсчет 67-1, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с новым должником.
Поскольку в рассматриваемой ситуации согласно условиям договора перевода долга у организации не возникает обязательств перед новым должником, т.е. договор является безвозмездным (п. 2 ст. 423 ГК РФ), то организация отражает внереализационный доход по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 8 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Проценты являются платой заемщика за пользование денежными средствами, следовательно, с момента признания стороной по кредитному договору нового должника он становится обязанным уплачивать проценты за пользование кредитом, т.е. организация с даты перевода долга не начисляет и не уплачивает проценты по кредиту <**>.
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данной схеме исходим из того, что предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, т.е. 14,3% (13% х 1,1) (п. 1 ст. 269 НК РФ). Таким образом, всю сумму начисленных процентов организация учитывает в целях налогообложения прибыли. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ указанные расходы отражаются в налоговом учете на конец месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Как сказано выше, в рассматриваемой ситуации договор перевода долга является безвозмездным, что может быть квалифицировано как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Следовательно, на дату перевода долга на нового должника организация признает в налоговом учете внереализационный доход в размере суммы задолженности по кредиту, переведенной на физическое лицо (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.01.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦ 67-1 ¦360 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи февраля - ноября 2005 г. <***>¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (360 000 х 14% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 360 х 30) ¦ 91-2 ¦ 67-2 ¦ 4 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредиту ¦ 67-2 ¦ 51 ¦ 4 200¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи, связанные с переводом долга ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Переведен долг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору на ¦ ¦ ¦ ¦Договор перевода¦
¦нового должника ¦ 67-1 ¦ 76 ¦360 000¦ долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доход ¦ 76 ¦ 91-1 ¦360 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> При этом обязательство организации по уплате процентов, начисленных за период, когда заемщиком по кредитному договору являлась она, подлежит исполнению, поскольку по договору перевода долга новый должник не принял на себя обязательства по погашению задолженности организации по уплате процентов за пользование ею кредитными средствами. В данной схеме предполагаем, что списание денежных средств с расчетного счета организации в счет уплаты процентов производится в день их начисления.
<***> В данной схеме для упрощения расчетов проценты начисляются ежемесячно за 30 календарных дней; количество календарных дней в году принято равным 360.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.11.2005