...Организация - производитель строительных материалов в октябре 2005 г. произвела материалы фактической себестоимостью 5 000 000 руб. В ноябре 2005 г. 20% произведенных материалов передано на начатое строительство производственного цеха, осуществляемое организацией хозяйственным способом. Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами в ноябре - декабре 2005 г., составила 5 500 000 руб.

Организация - производитель строительных материалов в октябре 2005 г. произвела материалы фактической себестоимостью 5 000 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на их производство по данным налогового учета. Общая сумма НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве данных строительных материалов, составила 450 000 руб. В ноябре 2005 г. 20% произведенных материалов передано и затем использовано на начатое строительство производственного цеха, осуществляемое организацией хозяйственным способом. Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами за период ноябрь - декабрь 2005 г. (без учета стоимости переданных материалов), составила 5 500 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Произведенные организацией строительные материалы, предназначенные для продажи, учитываются по фактическим затратам на их производство на счете 43 "Готовая продукция" (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 216 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения), в данном случае - в дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", с кредита счета 43.
Организация, осуществляющая строительство хозяйственным способом для собственных целей (организация-застройщик) ведет бухгалтерский учет затрат на такое строительство в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Бухгалтерский учета затрат на строительство ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов). Фактический расход материалов на строительство отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-8, и дебету счета 08, субсчет 08-3.
Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства). Несмотря на то что в данном случае строительные материалы не были специально приобретены для выполнения строительных работ, а были изготовлены организацией для продажи (т.е. изначально являлись готовой продукцией), налоговые органы в судебном порядке выдвигают требования восстановить суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства такой готовой продукции. Что касается судебной практики, то, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 08.08.2005 N А66-101/2005 признал такие требования правомерными, указав на то, что для ОАО, осуществляющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, вычеты сумм НДС со стоимости материалов, используемых для изготовления готовой продукции, переданной на строительство дома, производятся после введения в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства.
Исходя их изложенного, суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве готовой продукции, впоследствии переданной для нужд собственного строительства, должны числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до ввода построенного объекта в эксплуатацию.
В случае если ранее указанные суммы были приняты к вычету, они подлежат восстановлению к уплате в бюджет, что отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <*>.
В данной ситуации материалы используются при осуществлении строительства хозяйственным способом, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (включая стоимость использованных материалов) (п. 2 ст. 159 НК РФ). Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
С 01.01.2006 вступает в силу Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 119-ФЗ).
Указанным Федеральным законом вносятся изменения в порядок исчисления НДС при проведении капитального строительства. Так, с 01.01.2006 моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ; п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения организацией строительно-монтажных работ, то они с 01.01.2006 принимаются к вычету в общеустановленном порядке, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 5 ст. 172 НК РФ; п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Статья 3 Федерального закона N 119-ФЗ предусматривает также особый порядок налогообложения в отношении капитальных вложений, произведенных до 01.01.2006.
Так, согласно ч. 6 указанной статьи суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам, использованным на строительство <**>, отражается обратной записью.
В целях налогообложения прибыли сумма расходов на производство и реализацию определяется с учетом требований п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым указанные расходы подразделяются на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Строящийся цех в налоговом учете будет принят в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть как сумма фактических расходов на его строительство, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Что касается стоимости использованных при строительстве материалов, изготовленных собственными силами (включаемой в фактические затраты на строительство цеха и формирующей его первоначальную стоимость), то особый порядок ее определения гл. 25 НК РФ не установлен.
На наш взгляд, стоимость таких материалов может определяться в порядке, аналогичном установленному п. 1 ст. 257 и п. 4 ст. 254 НК РФ, то есть в сумме прямых расходов на производство данных материалов (которая в рассматриваемом случае равна фактической себестоимости материалов по данным бухгалтерского учета).
Таким образом, по данной хозяйственной операции у организации не возникает различий в суммах расходов, формирующих первоначальную стоимость здания цеха в бухгалтерском и налоговом учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦работ (оказанных¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ услуг), ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 76, ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражена затраты на ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦производство продукции ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦в текущем месяце ¦ 20 ¦и др. ¦5000000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦Оприходована готовая ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦
¦продукция по фактическим ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦
¦затратам на производство ¦ 43 ¦ 20 ¦5000000¦ места хранения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена передача готовой¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦продукции для ее ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦использования в качестве ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ на сторону, ¦
¦(5 000 000 х 20%) ¦ 10-8 ¦ 43 ¦1000000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предназначенной для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(450 000 х 20%) <*> ¦ 19 ¦ 68 ¦ 90 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре - декабре по мере выполнения организацией СМР ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость готовой¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, использованной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в качестве материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при выполнении СМР ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦хозяйственным способом ¦ 08-3 ¦ 10-8 ¦1000000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦Отражены расходы на ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦выполнение СМР (без учета¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦стоимости использованной ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦в качестве материалов ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦готовой продукции) ¦ 08-3 ¦и др. ¦5500000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислен НДС на стоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦СМР, выполненных для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственного потребления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в 2005 г. (с учетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, использованной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при выполнении СМР) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((1 000 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦+ 5 500 000) х 18%) ¦ 19 ¦ 68 ¦1170000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованной в качестве¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при строительстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозяйственным способом ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 90 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. после уплаты в бюджет НДС, начисленного на ¦
¦ стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом в 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленный и уплаченный ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦в бюджет со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненных СМР ¦ 68 ¦ 19 ¦1170000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из предположения, что все суммы НДС при товарам, работам, услугам, использованным на изготовление продукции, которая затем была израсходована при ведении собственного строительства, были оплачены и, соответственно, приняты к вычету.
<**> В данной схеме иные суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, не рассматриваются.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.11.2005