Организация, применяющая для целей налогообложения прибыли кассовый метод учета доходов и расходов, в июле 2005 г. приобрела по цене 74 340 руб. (в том числе НДС 11 340 руб.) и ввела в эксплуатацию основное средство. Оплата поставщику произведена в размере 60 000 руб. в том же месяце, а оставшаяся сумма перечислена 14.11.2005. Как отразить в учете организации эти операции и начисление амортизации по данному оборудованию?..

Организация, применяющая для целей налогообложения прибыли кассовый метод учета доходов и расходов, в июле 2005 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство (производственное оборудование). Стоимость оборудования равна 74 340 руб. (в том числе НДС 11 340 руб.). Оплата поставщику произведена в размере 60 000 руб. в том же месяце, а оставшаяся сумма перечислена 14.11.2005. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования данного оборудования для целей налогообложения прибыли установлен равным 3,5 года и равен сроку полезного использования, установленному в бухгалтерском учете. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом). Как отразить в учете организации эти операции и начисление амортизации по данному оборудованию?
В рассматриваемой ситуации организация приобрела оборудование, удовлетворяющее требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и учла его в качестве объекта основных средств. Приобретенное за плату основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемом случае равна 63 000 руб. (74 340 руб. - 11 340 руб.) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Задолженность перед поставщиком по оплате оборудования отражена по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", - на сумму стоимости оборудования (без учета НДС), и с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", - на сумму НДС, предъявленную поставщиком (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При вводе оборудования в эксплуатацию организация списывает сумму, учтенную на счете 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ /01). В рассматриваемой ситуации организация приняла решение о начислении амортизации линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01). При этом способе амортизации начисление амортизационных отчислений производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае равна 18 000 руб. (63 000 руб. / 3,5 года). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01), следовательно, ежемесячно организация начисляет амортизационные отчисления в бухгалтерском учете в размере 1500 руб. Начисление амортизации отражается по дебету счета учета затрат на производство, например, счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ организация вправе принять к вычету уплаченную поставщику сумму НДС при условии использования оборудования для операций, признаваемых объектом налогообложения по гл. 21 НК РФ. Порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам установлен абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Вычет производится в полном объеме при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия оборудования к учету. В рассматриваемой ситуации организация производит оплату двумя частями: 60 000 руб. уплачены в месяце ввода оборудования в эксплуатацию (в июле 2005 г.), а оставшиеся 14 340 руб. (74 340 руб. - 60 000 руб.) - в ноябре 2005 г. Исходя из абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ Минфин России в Письме от 16.05.2005 N 03-04-11/111 сделал вывод, что вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты продавцу стоимости этих основных средств. В данной схеме исходим из предположения, что организация, руководствуясь данным разъяснением Минфина России, приняла к вычету сумму НДС в ноябре 2005 г. после полной оплаты его стоимости поставщику.
Для целей налогообложения прибыли приобретенное оборудование является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Суммы амортизации по производственному оборудованию относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При кассовом методе учета доходов и расходов амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, до полной оплаты оборудования организация не вправе начислять по нему амортизацию в налоговом учете.
По нашему мнению, организация вправе начать начислять амортизацию по оплаченному оборудованию в рассматриваемой ситуации с ноября 2005 г., поскольку в этом месяце соблюдены все условия для начисления амортизации: оборудование введено в эксплуатацию в одном из предыдущих месяцев, оплата поставщику произведена в полном объеме.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Исходя из консультации советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего от 19.05.2004, в случае если при применении кассового метода оплата основного средства произведена после ввода его в эксплуатацию, для расчета нормы амортизации принимается срок полезного использования, определенный налогоплательщиком после ввода в эксплуатацию объекта основных средств.
В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации при применении линейного метода составляет 1500 руб. (63 000 руб. х 1 / 42 мес. х 100%, где 42 мес. (3,5 года х 12 мес.) - срок полезного использования производственного оборудования, выраженный в месяцах).
Таким образом, в течение первых 3 месяцев (август - октябрь 2005 г.) организация признает в бухгалтерском учете расход в сумме начисленной амортизации по производственному оборудованию, который для целей налогообложения прибыли будет признаваться по мере начисления амортизации в налоговом учете. В связи с этим в учете организации образуется вычитаемая временная разница (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02) отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В течение следующих 39 месяцев (42 мес. - 3 мес.) эксплуатации производственного оборудования суммы амортизации, признаваемые расходом, в бухгалтерском и налоговом учете равны.
Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 22 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация продолжает эксплуатировать производственное оборудование до полного погашения его стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В этом случае после окончания амортизации в бухгалтерском учете организация в течение 3 месяцев (февраль - апрель 2009 г.) продолжает начислять амортизацию в налоговом учете. При этом вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив постепенно уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02). Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 - "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 - "Расчеты по налогу на прибыль".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены вложения во ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦внеоборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(74 340 - 11 340) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 63 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком сумма НДС ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 11 340¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦эксплуатацию оборудования¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 63 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена частичная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оплата поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 60 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа - октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен (увеличен) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенный налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актив (1500 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 360¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи, связанные с окончательным расчетом с ¦
¦ поставщиком оборудования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед поставщиком по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплате оборудования ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(74 340 - 60 000) ¦ 60 ¦ 51 ¦ 14 340¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщиком ¦ 68-1 ¦ 19-1 ¦ 11 340¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи с ноября 2005 г. ¦
¦ по январь 2009 г. включительно ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи с февраля по апрель 2009 г. ¦
¦ включительно ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(погашение) отложенного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогового актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1500 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 09 ¦ 360¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из условия, что сумма амортизации формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль ежемесячно.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.11.2005