...Организация строит за счет собственных средств подрядным способом жилой дом. В соответствии с договором строительного подряда обеспечение строительства материалами осуществляет заказчик. Для обеспечения строительства организация передала подрядчику на давальческой основе собственную готовую продукцию (строительные материалы) фактической себестоимостью 1 000 000 руб.

Организация строит за счет собственных средств подрядным способом жилой дом. В соответствии с договором строительного подряда обеспечение строительства материалами осуществляет заказчик, материалы передаются подрядчику на давальческой основе. Организация в ноябре 2005 г. передала подрядчику на строительство собственную готовую продукцию (строительные материалы) фактической себестоимостью 1 000 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета. Общая сумма НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией для производства данных материалов, составила 100 000 руб. Жилой дом введен в эксплуатацию в декабре 2005 г., жилые помещения в построенном доме будут предоставляться в пользование гражданам по договорам найма. Как отразить операции по передаче готовой продукции подрядчику в бухгалтерском и налоговом учете?
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).
Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).
В данном случае в качестве строительных материалов подрядчику передается собственная готовая продукция, которая учитывается по фактическим затратам на ее производство на счете 43 "Готовая продукция" (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 216 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в случае если часть готовой продукции организация направляет на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, то такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета 43.
Движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Считаем, что передачу готовой продукции (со склада готовой продукции) подрядчику в качестве давальческих материалов можно отразить по дебету счета 10, субсчет 10-7, и кредиту счета 43.
В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, указанной в договоре на строительство (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167). Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость в стоимость выполненных подрядчиком работ не включается.
Организация, осуществляющая подрядным способом жилищное строительство для собственных целей (организация-застройщик), ведет бухгалтерский учет затрат на такое строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, после использования подрядчиком материалов на строительство и получения организацией-заказчиком отчета подрядчика о расходе материалов (предусмотренного п. 1 ст. 713 ГК РФ) стоимость использованных материалов списывается со счета 10, субсчет 10-7, в дебет счета 08, субсчет 08-3. Учтенные на счете 08, субсчет 08-3, затраты числятся в составе незавершенного строительства в данном случае до ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию (п. п. 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства). Несмотря на то, что в данном случае строительные материалы не были специально приобретены для выполнения строительных работ, а были изготовлены организацией для продажи (т.е. изначально являлись готовой продукцией), налоговые органы в судебном порядке выдвигают требования восстановить суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства такой готовой продукции. Что касается судебной практики, то, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 08.08.2005 N А66-101/2005 признал такие требования правомерными, указав на то, что для ОАО, осуществляющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, вычеты сумм НДС со стоимости материалов, используемых для изготовления готовой продукции, переданной на строительство дома, производятся после введения в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства.
Исходя из изложенного суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве готовой продукции, впоследствии переданной для нужд собственного строительства, должны числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента ввода дома в эксплуатацию.
В случае если ранее указанные суммы были приняты к вычету, они подлежат восстановлению к уплате в бюджет, что отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <*>.
В данной ситуации жилые помещения в построенном доме будут предоставляться в пользование по договорам найма, то есть использоваться организацией при осуществлении операций, которые освобождаются от налогообложения НДС на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по товарам, работам, услугам, использованным при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения НДС, к вычету не принимаются и включаются в стоимость использованных товаров, работ, услуг.
На наш взгляд, организация должна включать указанные суммы НДС в стоимость использованных товаров (работ, услуг) в том периоде, когда жилой дом вводится в эксплуатацию и начинает фактически использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС, то есть в данном случае - в декабре 2005 г.
Включение числящихся на счете 19 сумм НДС, предъявленных организации по товарам, работам, услугам, использованным на строительство дома, в стоимость указанных товаров (работ, услуг), которая ранее была учтена по дебету счета 08, субсчет 08-3, на наш взгляд, может быть произведено записью также по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 19.
В целях налогообложения прибыли сумма расходов на производство и реализацию определяется с учетом требований п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым указанные расходы подразделяются на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Строящийся жилой дом в налоговом учете будет принят в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть как сумма фактических расходов на его строительство, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Что касается стоимости использованных при строительстве материалов, изготовленных собственными силами (включаемой в фактические затраты на строительство дома и формирующей первоначальную стоимость дома), то особый порядок ее определения гл. 25 НК РФ не установлен.
На наш взгляд, стоимость таких материалов может определяться в порядке, аналогичном установленному п. 1 ст. 257 и п. 4 ст. 254 НК РФ, то есть в сумме прямых расходов на производство данных материалов (которая в рассматриваемом случае равна фактической себестоимости материалов по данным бухгалтерского учета).
Таким образом, по данной хозяйственной операции у организации не возникает различий в суммах расходов, формирующих первоначальную стоимость жилого дома в бухгалтерском и налоговом учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. при передаче материалов подрядчику ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ строительного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ подряда, ¦
¦Отражена передача готовой¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦продукции подрядчику в ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦качестве давальческих ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦строительных материалов ¦ 10-7 ¦ 43 ¦1000000¦ на сторону ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданной подрядчику в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦качестве давальческих ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦строительных материалов ¦ 19 ¦ 68 ¦100 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При получении от подрядчика отчета об использовании материалов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦давальческих материалов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦подрядчиком при ¦ ¦ ¦ ¦ о расходе ¦
¦строительстве ¦ 08-3 ¦ 10-7 ¦1000000¦ материалов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При вводе построенного жилого дома в эксплуатацию ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Сумма НДС, уплаченная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданной в качестве ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦давальческих материалов ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦на строительство жилого ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦дома, включена в затраты ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦на строительство ¦ 08-3 ¦ 19 ¦100 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из предположения, что все суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным на изготовление продукции, которая затем была передана подрядчику в качестве давальческих строительных материалов, ранее были оплачены поставщикам и, соответственно, приняты к вычету.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.11.2005