Организация сдает в аренду нежилые помещения. В целях обеспечения исполнения обязательств по договору аренды в марте 2005 г. арендатор перечислил на счет арендодателя сумму залога, равную месячной ставке арендной платы. В сентябре 2005 г. организация заключила с покупателем договор купли-продажи сдаваемого в аренду недвижимого имущества. Как отразить указанные операции в учете прежнего собственника-арендодателя?..

Организация владеет на праве собственности комплексом нежилых помещений, которые сдает в аренду. В целях обеспечения исполнения обязательств по договору аренды в марте 2005 г. арендатор перечислил на счет арендодателя сумму залога, равную месячной ставке арендной платы за арендуемые помещения в размере 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В договоре аренды указано, что данная залоговая сумма может быть засчитана в счет оплаты за последний месяц действия договора аренды. В сентябре 2005 г. организация заключила с покупателем договор купли-продажи сдаваемого в аренду недвижимого имущества. В следующем месяце (на дату государственной регистрации права собственности и передачи недвижимости покупателю) организация передает залог новому собственнику-арендодателю. Как отразить указанные операции в учете прежнего собственника-арендодателя?
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления, определение налоговой базы по НДС производится по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.
Пунктом 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Правоотношения сторон при обеспечении обязательств залогом регулируются Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге", параграфом 3 гл. 23 ГК РФ.
Настоящее законодательство позволяет рассматривать денежные средства в качестве залога (ст. 345 Таможенного кодекса РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, а также требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом).
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Денежные средства не являются имуществом, изъятым из оборота, поскольку являются наиболее ликвидным имуществом и могут обмениваться практически на все виды имущества.
Для целей бухгалтерского учета сумма полученного организацией залога не признается доходом (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для целей обложения налогом на прибыль сумма полученного залога также не признается доходом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Поскольку в данном случае полученная сумма залога непосредственно связана с оплатой услуг по аренде и может рассматриваться в качестве предоплаты за последний месяц аренды, то она может учитываться по дебету 51 "Расчетные счета" и кредиту 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Суммы предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно.
Суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), а также платежей, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных услуг, увеличивают налоговую базу по НДС (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.07.2004 N 24-11/49839). Сумма НДС, начисленная с полученного залога, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и дебету счета 62.
Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 ГК РФ.
В данном случае арендодатель продает сдаваемое в аренду имущество другому лицу, происходит смена собственника, но на правах арендатора это никак не отразится, арендатор в течение оставшегося срока продолжает пользоваться арендованным помещением на условиях ранее заключенного договора, уплачивая арендную плату новому арендодателю (п. 1 ст. 617 ГК РФ).
В силу ст. 608 ГК РФ арендодателем по договору аренды является собственник имущества. Следовательно, в связи со сменой собственника арендованного имущества прежний арендодатель перестал быть стороной по договору аренды с арендатором, поэтому арендатор вправе потребовать от нового собственника внесения изменения в договор аренды в части наименования арендодателя (п. 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Поскольку при смене собственника недвижимого имущества основные обязательства у арендатора по договору аренды сохраняются, а обязательства с прежним арендодателем прекращаются и переводятся на нового собственника-арендодателя, то обеспечительные меры в виде залога сохраняют свою силу (ст. 33 Закона РФ N 2872-1).
Ввиду того что понятие залога в гражданском законодательстве неразрывно связано с основным обязательством, то уступка прав требования по основному обязательству влечет за собой и переход прав по залогу
При переходе права требования, обеспеченного залогом, к другому лицу, согласия должника на уступку требования не требуется, однако должник должен быть письменно уведомлен о переходе прав кредитора к новому лицу (п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ).
Указанное обстоятельство может быть отражено в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с новым собственником недвижимого имущества".
Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат налоговому вычету в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Считаем, что в данном случае перечисление суммы залога новому собственнику-арендодателю для организации равносильно возврату данной суммы арендатору, следовательно, исчисленный и уплаченный в бюджет НДС с суммы залога по договору аренды может быть принят к вычету. При этом производится запись по дебету счета 68, субсчет 68-2, и кредиту счета 62.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в марте 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена сумма залога по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦договору аренды ¦ 51 ¦ 62 ¦118 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет с поступившей ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦суммы залога ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(118 000 х 18 / 118) ¦ 62 ¦ 68-2 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись не позднее 20 апреля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачен в бюджет НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исчисленный с поступившей¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦суммы залога ¦ 68-2 ¦ 51 ¦ 18 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦перед новым ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦собственником- ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦арендодателем по передаче¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦залога ¦ 62 ¦ 76-5 ¦118 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена сумма залога ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦новому собственнику- ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦арендодателю ¦ 76-5 ¦ 51 ¦118 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦НДС, уплаченная с ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦полученной суммы залога ¦ 68-2 ¦ 62 ¦ 18 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
А.Е.Ходырев
ООО "Р.О.С.Аудит"
16.11.2005