Организация в декабре 2005 г. приобрела оборудование стоимостью 69 620 руб. (в том числе НДС 10 620 руб.) и ввела его в эксплуатацию в качестве ОС. С 1 января 2006 г. организация переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Как отразить приобретение оборудования и начисление амортизации по нему (списание его стоимости в расходы при исчислении единого налога по УСН)?..

Организация в декабре 2005 г. приобрела и оплатила производственное оборудование (не требующее монтажа) договорной стоимостью 69 620 руб. (в том числе НДС 10 620 руб.). В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию и используется для производства продукции. Срок полезного использования данного оборудования установлен равным 3 годам.
С 1 января 2006 г. организация переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), при этом продолжает вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение оборудования и начисление амортизации по нему, как произвести включение в расходы стоимости приобретенного оборудования при расчете налоговой базы по единому налогу по УСН?
Оборудование, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, предназначенное для производства продукции, подлежит принятию к учету в составе основных средств организации, бухгалтерский учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 4 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" <*>. При приобретении оборудования его стоимость (без учета НДС) отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). НДС, предъявленный поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
Первоначальная стоимость оборудования, определяемая в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, при вводе его в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако оборудование приобретено организацией и введено в эксплуатацию до перехода на УСН, то есть в период применения общей системы налогообложения, следовательно, для применения налогового вычета по приобретенному оборудованию необходимо выполнение условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Поскольку в декабре 2005 г. эти условия выполняются, то организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщику оборудования.
В то же время следует отметить, что организация планировала заранее <**> переход на УСН и использование приобретенного оборудования в период применения УСН. По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 21.04.2005 N 03-04-11/85, от 27.04.2004 N 04-03-11/66, от 06.02.2004 N 04-03-11/15 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), при переходе на УСН суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить к уплате в бюджет. При этом исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, должно производиться с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Восстановление осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Этой же позиции придерживаются налоговые органы (см., например, консультации работников налоговых органов: консультация советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Бастрикова от 02.04.2003; консультация советника налоговой службы РФ II ранга А.С. Маслова от 24.04.2003; консультация советника налоговой службы РФ III ранга С.С. Сергиенко от 16.07.2003) <***>.
В данной схеме исходим из предположения, что организация, руководствуясь вышеуказанными разъяснениями Минфина России и МНС России, не приняла НДС к вычету, а учла его в первоначальной стоимости оборудования (п. 1 ст. 170 НК РФ).
В бухгалтерском учете сумма НДС как невозмещаемый налог подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).
С месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию, начинается начисление амортизации данного основного средства в бухгалтерском учете исходя из предполагаемого срока полезного использования, установленного организацией, и выбранного способа начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Исходя из условия, что организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01), с января 2006 г. в составе затрат на производство, формирующих расходы по обычным видам деятельности, будет учитываться амортизация оборудования в сумме 1934 руб. (69 620 руб. / 3 года / 12 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01, п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизация производственного оборудования отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Поскольку в целях гл. 25 НК РФ начисление амортизации основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ), то до перехода на УСН (по состоянию на 01.01.2006) амортизация производственного оборудования в налоговом учете организацией не начислялась. Следовательно, в 2006 г. стоимость основного средства для целей гл. 26.2 НК РФ принимается равной его первоначальной стоимости в налоговом учете (п. 3 ст. 346.16 в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Федерального закона N 101-ФЗ) расходы на приобретение основных средств при применении УСН принимаются в следующем порядке:
в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, стоимость основных средств включается в расходы в течение одного года применения УСН. При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. То есть в течение календарного года (2006 г.) ежеквартально в последний день отчетного периода организация признает расходы на приобретение основного средства по 1/4 от суммы стоимости оборудования.
Поскольку организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль организаций, то указанные организации не применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 1 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственного ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(69 620 - 10 620) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 59 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный поставщиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 10 620¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику оборудования ¦ 60 ¦ 51 ¦ 69 620¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦НДС, предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком, учтен в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе фактических ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат, формирующих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦первоначальную стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦основного средства ¦ 08-4 ¦ 19 ¦ 10 620¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование введено в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию и принято к ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учету в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 69 620¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января 2006 г. в течение срока полезного ¦
¦ использования оборудования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудования ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 934¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организации, применяющие УСН, могут вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
<**> Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации, изъявившие желание перейти на УСН, подают в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН.
<***> В то же время арбитражными судами высказывалась противоположная позиция по данному вопросу (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03, от 22.06.2004 N 2565/04, от 30.03.2004 N 15511/03).
Однако с 01.01.2006 положение о восстановлении НДС при переходе на специальные режимы налогообложения прямо закреплено в НК РФ (см. п. 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.11.2005