Организация оптовой торговли приобрела у организации-производителя 500 л спиртосодержащей денатурированной продукции (стеклоомыватель для автомобилей) и разлила ее в пластмассовые бутылки емкостью 1 л. В этом же месяце спиртосодержащая продукция реализована. Как отражаются данные операции в учете организации?..

Организация оптовой торговли приобрела у организации-производителя 500 л 30%-ной спиртосодержащей денатурированной продукции (стеклоомыватель для автомобилей) по цене 25 руб. (в том числе НДС 3,81 руб.) за 1 л на сумму 12 500 руб. (в том числе НДС 1907 руб.). Также организация приобрела 500 штук пластмассовых бутылок емкостью 1 л на сумму 1770 руб. (в том числе НДС 270 руб.). Затраты по розливу спиртосодержащей денатурированной продукции в пластмассовые бутылки составили 1800 руб. Согласно учетной политике организации данные затраты для целей бухгалтерского учета включаются в состав расходов на продажу; для целей налогообложения прибыли стоимость товара определяется на основе договорной цены. В этом же месяце спиртосодержащая продукция реализована, выручка от реализации составила 24 000 руб. (в том числе НДС 3661 руб.). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отражаются данные операции в учете организации?
Приобретенная для продажи спиртосодержащая денатурированная продукция принимается к бухгалтерскому учету в качестве товара (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости приобретения (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемом случае организация приобрела подакцизную продукцию (пп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ) у поставщика, у которого операции по реализации денатурированной спиртосодержащей продукции освобождены от уплаты акциза на основании пп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ.
Оприходование пластмассовых бутылок отражается по дебету счета 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" (п. п. 160, 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Суммы НДС по приобретенным спиртосодержащей денатурированной продукции и пластмассовым бутылкам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.
Уплаченные суммы НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия на учет товара и бутылок (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.
В данном случае спиртосодержащая денатурированная продукция перед продажей разливается в пластмассовые бутылки.
Затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся к фактическим затратам, формирующим их фактическую себестоимость. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (п. 6 ПБУ 5/01). В то же время организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи этих товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
В рассматриваемом случае согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по розливу товара (спиртосодержащей денатурированной продукции) по аналогии с затратами по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимыми до момента их передачи в продажу, включаются в состав расходов на продажу.
Таким образом, в данном случае расходы, связанные с розливом спиртосодержащей денатурированной продукции в пластмассовые бутылки, являются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с продажей товаров (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы организации, связанные с розливом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу". В дальнейшем суммы, накопленные на счете 44, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2, списывается фактическая себестоимость проданных товаров с кредита счета 41, субсчет 41-1.
Организации признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ (п. 2 ст. 179 НК РФ).
Объектом налогообложения по акцизам признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
При этом в целях гл. 22 НК РФ к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (п. 3 ст. 182 НК РФ).
По мнению налоговых органов, если нормативно-технической документацией, на основании которой осуществляется производство подакцизного товара, предусмотрена его упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару, то организация при розливе подакцизного товара в мелкую тару признается производителем подакцизного товара и, соответственно, плательщиком акциза (см. консультацию советника налоговой службы РФ III ранга И.А. Давыдовой от 01.08.2005, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Е.Н. Сивошенковой от 04.02.2004). Аналогичного мнения придерживается Минфин России в Письме от 06.05.2005 N 03-04-06/42 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В то же время отметим, что ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.05.2004 N А48-4535/03-8 указал, что розлив подакцизного товара в мелкую потребительскую тару не относится к производственному процессу и, соответственно, в этом случае организация не признается плательщиком акциза, поскольку не совершает операции, подлежащие обложению акцизом.
В данной схеме бухгалтерские записи приведены с учетом позиции ФАС Центрального округа.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходована ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦спиртосодержащая ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦денатурированная ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦продукция (12 500 - 1907)¦ 41-1 ¦ 60 ¦ 10 593¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 1 907¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦спиртосодержащей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денатурированной ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продукции ¦ 60 ¦ 51 ¦ 12 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦уплаченная сумма НДС ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 1 907¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходованы ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦пластмассовые бутылки от ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦поставщика (1770 - 270) ¦ 41-3 ¦ 60 ¦ 1 500¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 270¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦пластмассовые бутылки ¦ 60 ¦ 51 ¦ 1 770¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦уплаченная сумма НДС ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 270¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пластмассовых бутылок для¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦розлива в них ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦спиртосодержащей ¦ ¦ ¦ ¦ внутреннее ¦
¦денатурированной ¦ ¦ ¦ ¦ перемещение ¦
¦продукции ¦ 44 ¦ 41-3 ¦ 1 500¦ товаров, тары ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные с розливом ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦спиртосодержащей ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦денатурированной ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦продукции в ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦пластмассовые бутылки ¦ 44 ¦ и др.¦ 1 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦реализации товара <*> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 24 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации товара ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 3 661¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованного товара ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 90-2 ¦ 41-1 ¦ 10 593¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списаны расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продажу (1500 + 1800) ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 3 300¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦за проданный товар ¦ 51 ¦ 62 ¦ 24 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (п. 1 ст. 248 НК РФ), в данном случае - НДС.
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<**> Порядок формирования стоимости приобретенных товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). В рассматриваемом случае согласно учетной политике организации для целей налогообложения прибыли стоимость товара определяется на основе договорной цены, то есть прочие расходы, связанные с приобретением товара (в данном случае - расходы по розливу), не включаются в его стоимость. Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы по розливу спиртосодержащей денатурированной продукции включаются в состав издержек обращения текущего месяца, которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации товаров текущего месяца (ст. 320 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.11.2005