По итогам инвентаризации выявлена недостача 200 бутылок газированного напитка емкостью 1 л производителя А учетной стоимостью 8 руб. за бутылку и излишки того же количества бутылок аналогичного газированного напитка емкостью 1 л производителя Б учетной стоимостью 6 руб. за бутылку. По решению руководителя организации по выявленной пересортице произведен взаимный зачет недостач излишками...

По итогам инвентаризации, проведенной перед составлением бухгалтерской отчетности за 2005 г., организацией оптовой торговли продуктами питания выявлена недостача 200 бутылок газированного напитка емкостью 1 л производителя А учетной стоимостью 8 руб. за бутылку и излишек того же количества бутылок аналогичного газированного напитка емкостью 1 л производителя Б учетной стоимостью 6 руб. за бутылку. Организация освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.
В результате внутреннего расследования выявлено, что пересортица была допущена работником организации (кладовщиком), с которым заключен договор о полной материальной ответственности. По решению руководителя организации по выявленной пересортице произведен взаимный зачет недостач излишками. При этом выявленный в результате зачета убыток взыскивается с лица, допустившего пересортицу. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств на основании абз. 3 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Для целей бухгалтерского учета взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен по решению руководителя только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц (п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; п. п. 30, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
В рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета сумма выявленной недостачи с учетом проведенного зачета недостач излишками, возникшими в результате пересортицы, составляет 400 руб. (200 шт. х (8 руб. - 6 руб.)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма определившихся потерь отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".
Работник, с которым заключен договор о полной материальной ответственности, обязан возместить причиненный им прямой действительный ущерб в полном размере на основании ст. ст. 238, 242 Трудового кодекса РФ.
Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Взыскание причиненного ущерба производится в порядке, установленном ст. 248 ТК РФ.
В бухгалтерском учете задолженность работника в сумме возмещаемого ущерба отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94. При удержании из заработной платы производится запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 73, субсчет 73-2.
Для целей исчисления налога на прибыль проведение взаимозачета при выявлении пересортицы гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи организация должна учитывать в общеустановленном порядке. А именно выявленные излишки газированной воды производителя Б учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ. В данном случае исходим из того, что учетная стоимость товара соответствует рыночной цене.
Выявленная недостача газированной воды производителя А в рассматриваемой ситуации не может учитываться в составе внереализационных расходов, поскольку не выполняется условие пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А13-3794/04-14.
Учитывая вышеизложенное, в учете организации возникает постоянная разница в сумме признанного дохода (200 шт. х 6 руб. = 1200 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 288 руб. (1200 руб. х 24%), которые отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сличительная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость ¦
¦Отражена сумма недостач, ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦выявленных при ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦инвентаризации (с учетом ¦ ¦ ¦ ¦ ТМЦ, ¦
¦взаимозачета по ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦пересортице) ¦ 94 ¦ 41 ¦ 400¦ руководителя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работника по возмещению ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦ущерба ¦ 73-2 ¦ 94 ¦ 400¦ руководителя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 99 ¦ 68 ¦ 288¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено удержание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причиненного ущерба из ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦заработной платы ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦работника ¦ 70 ¦ 73-2 ¦ 400¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.11.2005