Организация в декабре 2005 г. приобрела оборудование и ввела его в эксплуатацию в составе ОС. С января 2006 г. организация переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Эксплуатация оборудования прекращена до истечения установленного срока полезного использования в связи с его полным износом. Как отразить в учете начисление амортизации (списание стоимости оборудования в расходы по УСН)?..

Организация в декабре 2005 г. приобрела у организации, не являющейся плательщиком НДС, и оплатила производственное оборудование стоимостью 17 100 руб., и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования данного оборудования установлен равным 18 месяцам.
С 1 января 2006 г. организация переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), но продолжает вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение оборудования и начисление амортизации по нему? Как учесть при исчислении единого налога по УСН расходы на приобретение оборудования, исходя из предположения, что в апреле 2007 г. эксплуатация оборудования прекращена в связи с его полным физическим износом?
Оборудование, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, предназначенное для производства продукции, подлежит принятию к учету в составе основных средств организации, бухгалтерский учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 4 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" <*>. При приобретении оборудования его стоимость отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 08, субсчет 08-4 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Первоначальная стоимость оборудования, определяемая в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, при вводе его в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". С месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию, начинается начисление амортизации данного основного средства в бухгалтерском учете исходя из предполагаемого срока полезного использования, установленного организацией и выбранного способа начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Исходя из условия, что организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом, с января 2006 г. в составе затрат на производство, формирующих расходы по обычным видам деятельности, будет учитываться амортизация оборудования в сумме 950 руб. (17 100 руб. / 18 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01; п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизация производственного оборудования отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Поскольку в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ начисление амортизации основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ), то до перехода на УСН (по состоянию на 01.01.2006) амортизация производственного оборудования в налоговом учете организацией не начислялась. Следовательно, в 2006 г. стоимость основного средства для целей гл. 26.2 НК РФ принимается равной его первоначальной стоимости (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
С 2006 г. в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств при применении УСН принимаются в следующем порядке: в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, стоимость основных средств включается в расходы в течение одного года применения УСН. При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.
То есть исходя из указанных норм и положений ст. 346.19, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в течение календарного года (2006 г.) ежеквартально, в последний день отчетного периода организация признает расходы на приобретение основного средства (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) по 1/4 суммы стоимости оборудования. Таким образом, в 2006 г. стоимость оборудования полностью включается в расходы для целей гл. 26.2 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации эксплуатация оборудования прекращена в апреле 2007 г., до истечения установленного срока полезного использования, в связи с его полным физическим износом.
Стоимость объекта основных средств, выбывающего вследствие полного физического износа, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта основных средств, а в кредит - сумма накопленной на счете 02 амортизации.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с указанного субсчета в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и признается операционным расходом на основании п. 11 ПБУ 10/99.
Заметим, что в целях гл. 26.2 НК РФ расходы на приобретение оборудования были учтены в надлежащем порядке в 2006 г. При этом гл. 26.2 НК РФ не устанавливает прямой зависимости между периодом признания расходов на приобретение основных средств и сроком их полезного использования (фактическим сроком эксплуатации). Таким образом, несмотря на то что в 2007 г. эксплуатация оборудования прекращена до истечения установленного срока полезного использования (в связи с полным физическим износом данного основного средства), корректировка сумм расходов на его приобретение, признанных в 2006 г., не производится.
Поскольку организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то при возникновении доходов и расходов, которые в бухгалтерском учете признаются в порядке, отличном от порядка, предусмотренного гл. 26.2 НК РФ, указанные организации не применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 1 ПБУ 18/02).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по балансовому счету 01:
01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";
01-2 - "Выбытие основных средств".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦производственного ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦оборудования ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 17 100¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оборудования поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 17 100¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование введено в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию и принято к ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке- ¦
¦учету в составе основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01-1 ¦ 08-4 ¦ 17 100¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января 2006 г. в течение срока полезного ¦
¦ использования оборудования (включая месяц списания объекта ¦
¦ основных средств с учета) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудования ¦ 20 ¦ 02 ¦ 950¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце списания объекта основных средств с учета ¦
¦ вследствие его полного физического износа (в апреле 2007 г.) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦стоимость оборудования ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦ 17 100¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации, начисленная ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦за период с января ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦2006 г. по апрель 2007 г.¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦(950 х 16) ¦ 02 ¦ 01-2 ¦ 15 200¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(17 100 - 15 200) ¦ 91-2 ¦ 01-2 ¦ 1 900¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организации, применяющие УСН, могут вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.11.2005