В 2005 г. по решению учредителей осуществлена реорганизация ЗАО путем преобразования в ООО. Государственная регистрация ООО произведена 01.11.2005. Как рассчитать отпускные работнику, если отпуск предоставляется с 07.11.2005 на 28 календарных дней? Должностной оклад работника составляет 20 000 руб. Расчетный период в ЗАО работником отработан полностью.

В 2005 г. по решению учредителей осуществлена реорганизация ЗАО путем преобразования в ООО. Государственная регистрация ООО произведена 01.11.2005. Как рассчитать отпускные работнику, если отпуск предоставляется с 07.11.2005 на 28 календарных дней? Должностной оклад работника составляет 20 000 руб. Расчетный период в ЗАО работником отработан полностью.
Реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).
Общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами. При преобразовании ЗАО прекращает свое существование, при этом возникает новое юридическое лицо (ООО), к которому переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. п. 1, 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В соответствии со ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ организация обязана ежегодно предоставлять работникам отпуска продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Выплатить работнику отпускные организация обязана не позднее чем за три дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней) (абз. 4 ст. 139 ТК РФ). Кроме того, при расчете отпускных организации следует учитывать нормы Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (ст. 139 ТК РФ).
Расчетным периодом для оплаты отпусков являются три последних календарных месяца (с 1-го до 1-го числа) (п. 3 Положения).
При реорганизации трудовые отношения с согласия работника продолжаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ). То есть трудовые договоры, заключенные с сотрудниками при поступлении их на работу в ЗАО, продолжают действовать. Таким образом, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации в расчетный период для расчета отпускных включается время работы работника в ЗАО, а именно август, сентябрь, октябрь 2005 г. Расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за указанные три месяца.
В данном случае сумма отпускных, причитающаяся работнику, составляет 18 918,92 руб. ((20 000 руб. х 3 мес.) / 3 / 29,6 х 28 дн.).
Расходы на оплату очередного отпуска работника, предусмотренного трудовым законодательством, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма отпускных включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на основании п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ. Налогообложение производится по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание НДФЛ производится организацией непосредственно при выплате отпускных работнику <*>.
Для целей исчисления налога на прибыль сумма отпускных учитывается в составе расходов на оплату труда согласно п. 7 ст. 255 НК РФ.
Сумма отпускных включается в налоговую базу по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ) <**> и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, с суммы отпускных производятся отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Для целей исчисления налога на прибыль суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Записка-расчет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦о предоставлении¦
¦Начислены отпускные ¦ 20 ¦ ¦ ¦ отпуска ¦
¦работнику организации ¦ (44) ¦ 70 ¦18918,9¦ работнику ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с суммы ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦отпускных ¦ 20 ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 918,9 х 26%) <**> ¦ (44) ¦69-3-2¦4918,91¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное обеспечение ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 918,9 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦2648,65¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и профзаболеваний ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 918,9 х 0,4%) <***> ¦ (44) ¦69-1-2¦ 75,68¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускных ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(18 918,9 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 2 459¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачены отпускные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работнику организации ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(18 918,9 - 2459) ¦ 70 ¦ 50 ¦16459,9¦ кассовый ордер ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организация при исчислении НДФЛ с сумм, выплачиваемых работникам, уменьшает налоговую базу по НДФЛ на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Указанные стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ (п. 3 ст. 218 НК РФ). Таким образом, в данном случае работнику, заработная плата которого составляет 20 000 руб. в месяц, в ноябре при выплате отпускных ООО не предоставляет указанные налоговые вычеты, поскольку они были предоставлены в ЗАО.
<**> По разъяснениям Минфина России (см. Письма от 19.01.2005 N 03-05-02-04/4, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)) правопреемства в части налоговой базы, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено. В связи с этим возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.
<***> В качестве примера расчет произведен по страховому тарифу в размере 0,4%, установленному для отраслей, относящихся к III классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год").
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.11.2005