Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет, 01.10.2005 реализовала покупателю продукцию стоимостью 500 055 руб., в оплату за которую покупатель по соглашению об отступном передал вексель банка на сумму 450 000 руб. (дата составления - 15.12.2004, срок платежа - "по предъявлении"). По векселю предусмотрены проценты по ставке 14% годовых. Вексель предъявлен к платежу и оплачен 30.11.2005...

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 01.10.2005 реализовала покупателю готовую продукцию стоимостью 500 055 руб., в оплату за которую покупатель по соглашению об отступном передал простой вексель банка на сумму 450 000 руб. (дата составления - 15.12.2004, срок платежа - "по предъявлении"). По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 14% годовых. Вексель предъявлен к платежу 30.11.2005, векселедатель выплатил вексельную сумму, а также проценты по векселю в сумме 60 411 руб. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН, если в бухгалтерском учете проценты по векселям начисляются ежемесячно?
Получение от покупателя в оплату за отгруженную продукцию векселя банка (ценной бумаги) является прекращением обязательства покупателя по оплате продукции предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Полученный от покупателя вексель банка принимается к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма задолженности покупателя, погашенная передачей векселя (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Полученный вексель учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском балансе на отчетную дату финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02 (п. 24 ПБУ 19/02). При этом согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Порядок обращения векселей в РФ регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
В векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка указывается в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. В сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого начинает течь срок (ст. ст. 5, 73, 77 Положения о переводном и простом векселе).
Доходы в виде процентов по векселю являются для организации-векселедержателя операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 34 ПБУ 19/02).
Признание в бухгалтерском учете операционных доходов в виде процентов по векселю производится в порядке, аналогичном указанному в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Организация признает в бухгалтерском учете в составе доходов сумму причитающихся по векселю процентов ежемесячно записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления (ст. ст. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, субсчет 58-2, отражаются с использованием счета 91.
При получении платежа по векселю в бухгалтерском учете производится списание стоимости векселя (п. 25 ПБУ 19/02), которая определяется в данном случае исходя из его первоначальной стоимости (п. 26 ПБУ 19/02).
В соответствии с требованиями ст. 346.24 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и единого налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
При определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В настоящее время для налогоплательщиков, применяющих УСН, специальный порядок включения в состав доходов выручки от продажи продукции при расчетах за нее с использованием векселей гл. 26.2 НК РФ не установлен <*>.
В соответствии со ст. ст. 142 и 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, то есть движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).
Следовательно, на дату получения от покупателя векселя банка и погашения задолженности покупателя за отгруженную продукцию организация признает доход от реализации этой продукции (в сумме погашенной задолженности покупателя) <**>. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах ФНС России от 08.06.2005 N 22-1-11/1054@, от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ (п. 2).
Организации при определении объекта налогообложения учитывают также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (абз. 3, 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В рассматриваемом случае при погашении векселя векселедатель выплачивает организации указанную в векселе сумму - 450 000 руб., а также сумму процентов по векселю - 60 411 руб.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами, следовательно, они должны учитываться при определении объекта налогообложения по единому налогу, исчисляемому по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В связи с этим денежные средства, которые получены в счет погашения вексельной суммы, не учитываются при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении УСН.
Аналогичной точки зрения придерживается в ответах на частные запросы налогоплательщиков Минфин России (см., например Письма Минфина России от 18.02.2005 N 03-03-02-04/1/42, от 01.12.2004 N 03-03-02-04/2/12 и от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50), а также налоговые органы (см., например, п. 2 вышеупомянутого Письма ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ "О применении УСН"; Письмо УМНС России по г. Москве от 09.09.2003 N 21-09/49191).
В данном случае доход, фактически полученный организацией по векселю, составил 10 356 руб. (450 000 руб. + 60 411 руб. - 500 055 руб.), что равно сумме процентов по векселю, причитающихся организации за время нахождения векселя у организации, т.е. за 60 дней - с 01.10.2005 по 30.11.2005 (450 000 руб. х 14% / 365 дн. х 60 дн. = 10 356 руб.).
Считаем, что именно в этой сумме (которая, как видно из приведенной ниже таблицы отражения в учете хозяйственных операций, признана доходом по векселю в бухгалтерском учете (5178 руб. х 2 мес. = 10 356 руб.)) процентный доход по векселю и должен быть признан в составе доходов в Книге учета доходов и расходов.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения векселя в оплату за отгруженную продукцию ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦поставленной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ об отступном, ¦
¦передачей векселя ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦третьего лица (банка) ¦ 58-2 ¦ 62 ¦500 055¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре и ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены предусмотренные¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по векселю проценты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(450 000 х 14% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 30) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 5 178¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату платежа по векселю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающаяся к получению¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от векселедателя (за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦минусом ранее начисленных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентов по векселю) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(450 000 + 60 411 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 5178 х 2) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦500 055¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены от векселедателя¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежные средства по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦векселю ¦ 51 ¦ 76 ¦510 411¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана балансовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость погашенного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦векселя ¦ 91-2 ¦ 58-2 ¦500 055¦передачи векселя¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Обращаем внимание, что с 01.01.2006 согласно п. 7 ст. 1 и п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В свою очередь согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона N 101-ФЗ) при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя в оплату за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в данном подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
<**> По мнению Минфина России, выраженному в ответах на частные вопросы налогоплательщиков (см., например, Письма Минфина России от 18.02.2005 N 03-03-02-04/1/42, от 03.05.2005 N 03-03-02-04/1/113), при погашении задолженности покупателя передачей векселя третьего лица организация, применяющая УСН, признает доход от реализации этому покупателю товаров (работ, услуг) в размере суммы, указанной в полученном векселе.
Действительно, из положений п. 2 ст. 249 НК РФ следует, что доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Однако порядок определения суммы поступлений, выраженных в натуральной форме (в частности, стоимости полученного в оплату векселя) гл. 26.2 НК РФ не установлен. На наш взгляд, стоимость полученного имущества, в том числе и векселя, должна определяться исходя из суммы сделки, установленной соглашением сторон, то есть в данном случае исходя из суммы задолженности покупателя по оплате продукции, погашенной передачей векселя.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.11.2005