Организация планирует приобрести неисключительное право на использование изобретения на территории РФ в течение двух лет у иностранной фирмы, осуществляющей деятельность за пределами РФ. Как отразить в учете расходы в сумме периодических платежей за использование изобретения? Как произвести расчеты с иностранной фирмой по этим платежам в 2006 г.?..

Организация планирует приобрести в 2006 г. неисключительное право на использование изобретения на территории РФ в течение двух лет у иностранной фирмы, осуществляющей деятельность за пределами РФ (в Великобритании), не имеющей представительства в РФ. Изобретение предназначено для использования организацией в производстве продукции.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы в сумме периодических платежей за использование изобретения, если согласно договору о предоставлении неисключительного права организация ежемесячно должна уплачивать иностранной фирме фиксированную сумму, равную 5000 евро? Как произвести расчеты с иностранной фирмой по указанным платежам в 2006 г.?
В данном случае использование изобретения организацией производится на основании договора о предоставлении неисключительного права, следовательно, приобретенное организацией право не относится к нематериальным активам, поскольку не выполняется условие пп. "ж" п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
При этом, учитывая то, что исключительное право на изобретение является нематериальным активом правообладателя (иностранной фирмы), отражение в учете расходов, связанных с использованием его организацией, производится в соответствии с абз. 2 п. 26 ПБУ 14/2000. А именно платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. В данном случае расходы в виде периодических платежей относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и подлежат отражению на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В целях налогообложения прибыли неисключительное право на использование изобретения также не является нематериальным активом (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения) признаются в целях гл. 25 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В данном случае неисключительное право на использование изобретения приобретено у иностранной фирмы, осуществляющей деятельность за пределами РФ (в Великобритании), не имеющей представительства в РФ.
Обращаем внимание, что с 01.01.2006 в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", услуги по предоставлению прав (в частности, возникающих из патента на изобретение) считаются оказанными на территории РФ, если покупатель таких услуг (то есть покупатель неисключительного права) осуществляет деятельность на территории РФ <*>.
На основании вышесказанного и в соответствии с п. 4 ст. 173, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ с 01.01.2006 у российской организации (в качестве налогового агента) возникает обязанность по удержанию и уплате НДС с сумм дохода, выплачиваемых иностранной фирме по договору о предоставлении неисключительных прав. Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) <**>.
Сумма НДС, удерживаемого у иностранной фирмы, уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранной фирме по договору (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). В бухгалтерском учете перечисление средств иностранной фирме отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом удерживаемая сумма НДС отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата НДС в бюджет отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету согласно п. 3 ст. 171 НК РФ. Налоговый вычет предоставляется, если услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), и при их приобретении организация удержала и уплатила НДС из доходов налогоплательщика (иностранной фирмы) (п. 3 ст. 171 НК РФ). Налоговый вычет по НДС в размере уплаченной суммы отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Согласно п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Для упрощения примера исходим из условия, что оплата по договору производится в последний день месяца (в таком случае курсовых разниц согласно п. 11 ПБУ 3/2000 не возникает).
На основании п. п. 1, 2, 3 ст. 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" доход фирмы - резидента Великобритании от предоставления неисключительного права на использование изобретения не подлежит обложению налогом на прибыль в РФ, поскольку данная фирма не имеет представительства на территории РФ <***>.
В целях Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" предоставление нерезидентами прав на использование объектов интеллектуальной собственности резидентам признается внешнеторговой деятельностью (абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 16.05.2005 N 302). Однако в данном случае на основании ст. 6 Федерального закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентом и нерезидентом осуществляются без ограничений.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в последний день месяца ¦
¦ (исходя из условия, что курс евро на последнюю дату ¦
¦ отчетного месяца составляет 34,7 руб/евро) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислен НДС, подлежащий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удержанию с иностранной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фирмы и перечислению в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5000 х 34,7 х 18/118) ¦ 19 ¦ 76 ¦ 26 466¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неисключительного права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на использование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изобретения (согласно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору) ¦ ¦ ¦ ¦ Лицензионный ¦
¦(5000 х 34,7 - 26 466) ¦ 20 ¦ 76 ¦147 034¦ договор ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено удержание НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦иностранной фирмы, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦подлежащего перечислению ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦в бюджет ¦ 76 ¦ 68 ¦ 26 466¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦лицензиару <***> ¦ 76 ¦ 52 ¦147 034¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена уплата НДС в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦бюджет <**> ¦ 68 ¦ 51 ¦ 26 466¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Отражен налоговый вычет ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по НДС ¦ 68 ¦ 19 ¦ 26 466¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина России от 20.09.2005 N 03-04-08/246.
<**> В данном случае стоимость услуг составляет 5000 евро в месяц. Исходя из разъяснений МНС России, изложенных в Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, при реализации услуг за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации услуг, то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату услуг иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации услуг за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
<***> Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится налоговым агентом в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.11.2005