Организация по договору мены передает фирме пакет акций ОАО (не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), а фирма передает организации производственное оборудование, требующее монтажа. При передаче оборудования фирма выставила счет-фактуру на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Как отражаются в учете организации указанные операции?..

Производственная организация по договору мены передает фирме пакет акций дочернего ОАО (не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), первоначальная стоимость которого составляет 550 000 руб., а фирма в тот же день передает организации производственное оборудование, требующее монтажа (на условиях доставки оборудования до склада организации). При передаче оборудования фирма выставила счет-фактуру на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. (что соответствует рыночной цене данного оборудования). Как отражаются в учете организации указанные операции?
Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ).
Акция, как ценная бумага, является вещью (ст. 128 ГК РФ), следовательно, акции могут выступать предметом договора мены.
В бухгалтерском и налоговом учете операции по договору мены отражаются как продажа одного имущества (акций) и приобретение другого имущества (оборудования, требующего монтажа).
Поступления от продажи акций (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров) организация признает в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Поскольку оплата переданных по договору мены акций осуществляется неденежными средствами, сумма поступлений от продажи акций определяется в порядке, установленном п. п. 10.1, 6.3 ПБУ 9/99, т.е. в размере стоимости оборудования, полученного по договору мены (указанной в отгрузочных документах контрагента и соответствующей рыночной цене оборудования).
При продаже акций, не обращающихся на ОРЦБ, их первоначальная стоимость списывается с бухгалтерского учета (п. п. 25, 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) и признается в составе операционных расходов организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Порядок учета затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа, установлен п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, согласно которому расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.).
Считаем, что оборудование, полученное по договору мены, принимается к учету по его стоимости, указанной в отгрузочных документах контрагента (фирмы) (без учета НДС). После завершения работ по монтажу оборудования и ввода оборудования в эксплуатацию оно будет зачислено в состав основных средств организации (п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
В бухгалтерском учете записи по передаче акций и получению оборудования производятся в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) порядке.
Для целей налогообложения прибыли выручка от продажи акций признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Налоговая база при реализации акций определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.
Доход от операции по реализации акций равен в данном случае цене их реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные акции, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, то есть исходя из стоимости оборудования, переданного фирмой (п. 2 ст. 280 НК РФ, п. 2 ст. 249, п. 4 ст. 274 НК РФ).
Расходы при реализации акций определяются в данном случае исходя из цены их приобретения (включая расходы, связанные с приобретением) и затрат на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ). В рассматриваемой ситуации расходы по реализации в налоговом учете равны первоначальной стоимости акций по данным бухгалтерского учета.
Что касается стоимости полученного оборудования, то для целей налогообложения прибыли она, на наш взгляд, так же как и в бухгалтерском учете, определяется по стоимости, указанной в отгрузочных документах фирмы.
Данное оборудование в налоговом учете после завершения его монтажа и ввода в эксплуатацию будет принято в состав амортизируемых основных средств (зачислено в соответствующую амортизационную группу в соответствии с установленным сроком полезного использования) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).
После зачисления оборудования в состав основных средств <*> сумма НДС, предъявленная фирмой при передаче оборудования, подлежит вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом, поскольку оборудование было оплачено передачей акций, сумма НДС может быть принята к вычету в размере, не превышающем сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости акций, переданных в обмен на оборудование (п. 2 ст. 172 НК РФ), то есть вычету подлежит только сумма 83 898 руб. (550 000 / 118 х 18).
Порядок отнесения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на затраты в целях налогообложения прибыли установлен ст. 170 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, когда НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Пункт 2 ст. 170 НК РФ не предусматривает включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не принимаемой к вычету разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату за приобретенные товары (работы, услуги), и суммой НДС, предъявленной поставщиком данных товаров (работ, услуг).
Таким образом, на основании п. 1 ст. 170 и п. 49 ст. 270 НК РФ не принимаемая к вычету часть суммы НДС по полученному оборудованию в размере 6102 руб. (90 000 руб. - 83 898) в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается.
В бухгалтерском учете не подлежащую вычету сумму НДС по полученному оборудованию организация, на наш взгляд, может отразить в составе внереализационных расходов на основании п. п. 2, 12 ПБУ 10/99. При этом возникнет постоянная разница и соответственно постоянное налоговое обязательство в сумме 1464 руб. (6102 руб. х 24%), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная, ¦
¦оборудование, поступившее¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме ¦
¦от фирмы по договору мены¦ ¦ ¦ ¦ (поступлении) ¦
¦(без учета НДС) ¦ 07 ¦ 60 ¦500 000¦ оборудования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная фирмой при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передаче оборудования ¦ 19 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦Отражена передача акций ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦фирме по договору мены ¦ 62 ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦<**> ¦ (76) ¦ 91-1 ¦590 000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦переданных акций ¦ 91-2 ¦ 58-1 ¦550 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено исполнение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сторонами своих ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦обязательств по договору ¦ ¦ 62 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦мены ¦ 60 ¦ (76) ¦590 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце, следующем за месяцем завершения монтажа оборудования ¦
¦ и ввода оборудования в эксплуатацию <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы НДС, предъявленной ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦фирмой при передаче ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(550 000 / 118 х 18) ¦ 68 ¦ 19 ¦ 83 898¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана часть суммы НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦не подлежащая вычету ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(90 000 - 83 898) ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 6 102¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6102 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 1 464¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме операции, связанные с монтажом оборудования и вводом его в эксплуатацию, не приводятся.
<**> Реализация акций не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.11.2005