Организация добровольно уплатила штраф и пени по НДС, доначисленные ей по результатам выездной налоговой проверки. В этом же месяце налоговый орган сообщил организации об излишней уплате сумм предъявленных ей санкций (в результате технической ошибки штраф уплачен в сумме 60 000 руб. вместо 6000 руб.). Организация подала заявление о зачете излишне уплаченной суммы штрафа в счет уплаты в бюджет НДС за отчетный период...

Согласно требованию налогового органа, вынесенному на основании акта выездной налоговой проверки деятельности организации, организация должна уплатить штраф по НДС, предусмотренный п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в сумме 6000 руб. и пени в сумме 780 руб. Организация приняла решение уплатить указанные суммы в добровольном порядке, при этом в бухгалтерском учете в результате технической ошибки штраф был начислен и уплачен в сумме 60 000 руб.
В этом же месяце налоговый орган сообщил организации об излишней уплате сумм предъявленных ей санкций. Организация подала заявление о зачете излишне уплаченной суммы штрафа в счет уплаты в бюджет НДС, начисленного организацией за отчетный период. Как отразить в учете начисление сумм предъявленных организации санкций и исправление допущенной при их отражении в учете ошибки?
Согласно п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ.
До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции (абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ).
В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.
В рассматриваемой ситуации организацией было принято решение добровольно уплатить суммы финансовых санкций.
В бухгалтерском учете суммы штрафа (подлежащего уплате в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ) и пеней по НДС отражаются на счете 99, субсчет, например, "Платежи из прибыли, оставшейся после налогообложения", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Суммы штрафов и пеней по налогам не учитываются также при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В данном случае налоговый орган в установленный срок сообщил организации о том, что ею ошибочно уплачен в бюджет штраф в сумме, большей, чем предусмотрено в постановлении налогового органа.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").
Исправление в бухгалтерском учете ошибки, допущенной при отражении суммы предъявленной организации санкции, может быть произведено в данном случае сторнировочной записью (на ошибочно начисленную сумму) по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Одновременно в учете соответствующей записью отражается сумма штрафа, указанная в требовании налогового органа. При этом на счете 68 образуется дебетовое сальдо в сумме 54 000 руб. (60 000 руб. - 6000 руб.).
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. При этом в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Вместе с тем ст. ст. 78, 79 НК РФ не установлен порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов. В Письме от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256 Минфин России сообщает, что в проекте федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", внесенном Правительством РФ 02.06.2005 в ГД ФС РФ, предусмотрено внести изменения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, распространив их нормы на зачет (возврат) сумм штрафов. Заметим, что и ранее Минфин России придерживался такой позиции, считая возможным возвращать суммы штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ и установленном для возврата излишне уплаченных или излишне взысканных налоговых платежей (см., например, Письмо от 20.05.2002 N 04-01-14/1-19 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Исходя из изложенного, организация может подать заявление в налоговый орган о зачете излишне уплаченной суммы штрафа в счет уплаты в бюджет суммы НДС, начисленной организацией за отчетный период. Решение налогового органа выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма платежей (п. п. 4, 5 ст. 78 НК РФ). В бухгалтерском учете зачет по платежам в бюджет отражается внутренней записью по счету 68 (по соответствующим субсчетам второго порядка, на которых учитывается НДС, подлежащий уплате в бюджет, и суммы штрафных санкций по этому налогу).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка к счету 68:
68-1-1 "Расчеты по НДС";
68-1-2 "Расчеты по пеням и штрафам по НДС, подлежащим уплате за совершение налогового правонарушения".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогового ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦органа об уплате¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговой ¦
¦Отражены штраф и пени, ¦ ¦ ¦ ¦ санкции, ¦
¦начисленные налоговым ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦органом по результатам ¦ ¦ ¦ ¦ руководителя о ¦
¦выездной налоговой ¦ ¦ ¦ ¦ добровольной ¦
¦проверки ¦ ¦ ¦ ¦ уплате штрафных¦
¦(60 000 + 780) ¦ 99 ¦68-1-2¦ 60 780¦ санкций ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачен штраф и пени по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦НДС ¦68-1-2¦ 51 ¦ 60 780¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сообщение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогового ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ органа об ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ излишне ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ уплаченной ¦
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ сумме штрафа, ¦
¦Ошибочно отраженная в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦учете сумма штрафа ¦ 99 ¦68-1-2¦ 60 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогового ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦органа об уплате¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговой ¦
¦Начислен штраф по НДС ¦ 99 ¦68-1-2¦ 6 000¦ санкции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заявление о ¦
¦Отражен зачет излишне ¦ ¦ ¦ ¦ зачете, ¦
¦уплаченной суммы штрафа в¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦счет уплаты НДС за ¦ ¦ ¦ ¦ налогового ¦
¦отчетный период ¦68-1-1¦68-1-2¦ 54 000¦ органа ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.11.2005