Организация-акционер приобретает дополнительные акции ОАО, предоставляя в качестве их оплаты дисконтный вексель, выданный заемщиком в удостоверение обязательства по возврату займа. Оценка векселя на дату оплаты акций определена равной 101 077 руб. Сумма превышения стоимости векселя над стоимостью акций ОАО перечислена ОАО на расчетный счет организации...

Организация приобретает дополнительные акции ОАО, размещаемые путем открытой подписки по номинальной стоимости, предоставляя ОАО в качестве оплаты акций дисконтный вексель третьего лица (заемщика) (что предусмотрено решением совета директоров ОАО о дополнительном выпуске акций). Номинальная стоимость приобретенных организацией дополнительных акций составляет 100 000 руб. Вексель передан ОАО 30.11.2005. Вексельная сумма составляет 106 500 руб. Срок обращения векселя - 181 день. Вексель получен 31.10.2005 в удостоверение обязательства заемщика по возврату выданного организацией займа в сумме 100 000 руб. и уплате процентов в сумме, равной дисконту по векселю.
Денежная оценка векселя на дату оплаты акций ОАО определена равной 101 077 руб. Сумма превышения стоимости векселя над стоимостью дополнительных акций ОАО, равная 1077 руб., перечислена ОАО на расчетный счет организации. Как отразить в учете организации-акционера данные операции?
В рассматриваемой ситуации организация является акционером ОАО, по решению совета директоров которого с целью увеличения уставного капитала общества производится размещение дополнительных акций ОАО, что предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". На основании п. 1 ст. 39 указанного Федерального закона ОАО осуществляет размещение дополнительных акций посредством подписки.
Дополнительные акции общества, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты (п. 1 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ оплата дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций определяется решением об их размещении (условия размещения, определяемые решением об увеличении уставного капитала ОАО, перечислены в п. 4 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ). Причем при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из рыночной стоимости этого имущества (в соответствии со ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ) (абз. 2 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).
В данном случае организация в оплату дополнительных акций ОАО передает ценную бумагу (дисконтный вексель), которая для общества является имуществом (ст. ст. 143, 128 Гражданского кодекса РФ). При этом организация-акционер получает дополнительные акции, обязательство организации по их оплате считается исполненным, следовательно, прекращается (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что размещение эмиссионных ценных бумаг представляет собой отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
Гражданско-правовой сделкой признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника (в данном случае - право собственности на вексель, собственником которого является организация-акционер), может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В рассматриваемой ситуации право собственности на вексель передается в обмен на дополнительные акции ОАО.
Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2001 N А72-3640/2000-Г259 во всех случаях, когда приобретатель оплачивает акции деньгами, к отношениям акционерного общества и приобретателя акции либо иной ценной бумаги применяются правила о договоре купли-продажи, а при неденежной оплате - правила о договоре мены.
Таким образом, к отношениям сторон по оплате дополнительных акций передачей векселя в данном случае применимы нормы гл. 31 ГК РФ. Заметим, что согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ каждая из сторон по договору мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
В данном случае организация передает в оплату акций ОАО вексель, который был принят на учет в качестве финансового вложения по первоначальной стоимости, равной сумме выданного займа (100 000 руб.) (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), и учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На основании п. п. 21, 22 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, при этом по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов или расходов). Исходя из условия, что учетной политикой организации предусмотрен вышеуказанный способ учета разницы между номинальной стоимостью дисконтного векселя и его первоначальной стоимостью, в данном случае сумма такой разницы, равная 6500 руб. (106 500 руб. - 100 000 руб.), ежемесячно в соответствующей части признается операционным доходом, что отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Поскольку выбытие векселя произошло 30.11.2005, в бухгалтерском учете в соответствии с вышесказанным при корректировке первоначальной стоимости векселя на 30.11.2005 признается операционный доход в сумме 1077 руб. (6500 руб. / 181 дн. х 30 дн., где 181 дн. - срок обращения векселя) <*>.
Дисконт по векселю в целях налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Исходя из норм п. 1 ст. 328 и п. 6 ст. 271 НК РФ доход по векселю в налоговом учете признается 30.11.2005 в той же сумме, что и в бухгалтерском учете.
30.11.2005 вексель выбывает в результате передачи его в оплату дополнительных акций. Выбытие активов в счет вкладов в уставные капиталы других организаций в связи с приобретением акций акционерных обществ не с целью перепродажи (продажи) не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Поскольку в данном случае организация передает вексель в оплату акций, которые согласно п. 3 ПБУ 19/02 учитываются в составе финансовых вложений организации, то выбытие векселя в счет оплаты акций может отражаться внутренней записью по счету 58: по кредиту субсчета 58-2 в корреспонденции с дебетом субсчета 58-1 "Паи и акции" на сумму стоимости приобретаемых дополнительных акций <**>.
Однако в рассматриваемой ситуации денежная оценка векселя на дату оплаты акций ОАО определена советом директоров ОАО равной 101 077 руб., что превышает стоимость приобретаемых акций. Кроме того, как сказано выше, передача векселя должна быть произведена до размещения акций (п. 1 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ). Учитывая указанные особенности, считаем, что в данном случае выбытие векселя можно отразить по кредиту счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором может отражаться задолженность ОАО по передаче организации-акционеру оплаченных акций до их размещения. При размещении оплаченных организацией дополнительных акций счет 76 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 58-1.
Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными (а в данном случае в оплату акций стоимостью 100 000 руб. передается вексель, стоимость которого составляет 101 077 руб.), сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. В соответствии с этой нормой ОАО перечисляет на расчетный счет организации-акционера сумму превышения стоимости векселя над стоимостью дополнительных акций ОАО. Данная операция может быть отражена организацией записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Поскольку стоимость векселя (с учетом процентного дохода, признанного в налоговом учете в ноябре 2005 г.) составляет 101 077 руб., но 1077 руб. ОАО возвращает организации при размещении дополнительных акций, то стоимость вносимого имущества в оплату данных акций составляет 100 000 руб. В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенных акционером дополнительных акций ОАО в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Принят к учету ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦дисконтный вексель, ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦удостоверяющий ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦обязательство заемщика ¦ 58-2 ¦ 51 ¦100 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена корректировка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселя на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дисконта, приходящуюся на¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦истекший период ¦ 58-2 ¦ 91-1 ¦ 1 077¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦Отражено выбытие векселя ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦в оплату акций <***> ¦ 76 ¦ 58-2 ¦101 077¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату размещения дополнительных акций ОАО ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка из ¦
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ реестра ¦
¦стоимость акций ОАО ¦ 58-1 ¦ 76 ¦100 000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена разница между¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимостью акций и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимостью векселя, ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦переданного в их оплату ¦ 51 ¦ 76 ¦ 1 077¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В сроки, установленные в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь (ст. ст. 73, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). В данном случае вексель выдан 31.10.2005, следовательно, доход по нему начисляется с 01.11.2005.
<**> Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). В данном случае первоначальная стоимость дополнительных акций составляет 100 000 руб. (денежная оценка векселя, переданного организацией, за минусом суммы 1077 руб., перечисленной ОАО на расчетный счет организации).
<***> Передача имущества в оплату дополнительных акций не является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.11.2005