Организация в июле 2005 г. приобрела и ввела в эксплуатацию пресс-форму для тиснения логотипа организации на крышках банок с выпускаемой продукцией. Организация в бухгалтерском учете списывает стоимость пресс-формы способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете - линейным методом. Как отразить в учете организации начисление амортизации?..

Организация в июле 2005 г. приобрела и ввела в эксплуатацию пресс-форму для тиснения логотипа организации на крышках банок с выпускаемой продукцией. Стоимость пресс-формы равна 143 370 руб. (в том числе НДС 21 870 руб.). Срок полезного использования в бухгалтерском учете установлен равным 9 годам. Организация в бухгалтерском учете списывает стоимость пресс-формы способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете - линейным методом. Предполагаемый объем оттисненных логотипов за весь период эксплуатации установлен равным 10 125 тыс. шт. В июле произведено 2 тыс. шт., в августе - 98 тыс. шт., в сентябре и декабре - 94 тыс. шт. в месяц, в октябре и ноябре - 90 тыс. шт. в месяц. Как отразить в учете начисление амортизации? Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В соответствии с п. п. 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, пресс-форма является специальным инструментом (специальным приспособлением) и подлежит учету в соответствии с названными Методическим указаниями <1>. Приобретенный специальный инструмент организация учитывает в бухгалтерском учете в составе оборотных активов по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", по фактической себестоимости, равной в рассматриваемой ситуации 121 500 руб. (143 370 руб. - 21 870 руб.) (п. п. 11, 13 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Предъявленная поставщиком сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <2>.
Передача специального инструмента в эксплуатацию в июле 2005 г. отражается внутренней записью по счету 10, по дебету субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", и кредиту субсчета 10-10 (п. 20 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Организация погашает стоимость пресс-формы в бухгалтерском учете в рассматриваемом случае способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (п. 24 Методических указаний). Ежемесячная сумма погашения стоимости пресс-формы при этом способе определяется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде (количества оттисненных с использованием пресс-формы логотипов) и отношения фактической себестоимости пресс-формы к предполагаемому объему оттисненных логотипов за весь ожидаемый срок полезного использования пресс-формы (п. 24 Методических указаний).
Период начала погашения стоимости специального инструмента Методическими указаниями не установлен. По нашему мнению, при использовании данного метода организация вправе производить погашение стоимости пресс-формы с месяца начала выпуска продукции, т.е. уже в июле 2005 г. <3>.
Исходя из количества произведенной с использованием пресс-формы продукции (оттисненных логотипов) организация ежемесячно в 2005 г. погашает стоимость специального инструмента в следующих размерах:
24 руб. (2 тыс. шт. х 121 500 руб. / 10 125 тыс. шт.) - в июле 2005 г.;
1176 руб. (98 тыс. шт. х 121 500 руб. / 10 125 тыс. шт.) - в августе 2005 г.;
1128 руб. (94 тыс. шт. х 121 500 руб. / 10 125 тыс. шт.) - в сентябре и декабре 2005 г.;
1080 руб. (90 тыс. шт. х 121 500 руб. / 10 125 тыс. шт.) - в октябре и ноябре 2005 г.
Суммы погашения стоимости пресс-формы для организации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и относятся в данном случае со счета 10, субсчет 10-11, в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов). По мере реализации продукции, для индивидуализации которой производится тиснение логотипа организации, учтенные в себестоимости этой продукции суммы погашения стоимости пресс-формы формируют финансовый результат <4>.
Для целей налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации специальный инструмент является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость пресс-формы равна 121 500 руб. (143 370 руб. - 21 870 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Организация начисляет амортизацию линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в рассматриваемой ситуации равна 1125 руб. (121 500 руб. х (1 / 108 мес. х 100%), где 108 мес. (9 л. х 12 мес.) - срок полезного использования пресс-формы, установленный организацией и выраженный в месяцах <5>). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), и являются прямыми расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Поскольку в бухгалтерском учете частичное погашение стоимости пресс-формы произведено уже в июле 2005 г., а в налоговом учете амортизация начисляется только с августа 2005 г., то в учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <6>. Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Соотношение величин суммы погашения стоимости пресс-формы в бухгалтерском учете и суммы амортизации, признаваемой расходом для целей налогообложения прибыли, в августе и сентябре 2005 г. обуславливает увеличение размера вычитаемой временной разницы и соответствующего отложенного налогового актива.
В октябре и ноябре сумма начисленной и признанной расходом амортизации в налоговом учете превышает сумму погашения стоимости пресс-формы в бухгалтерском учете. В октябре организация уменьшает вычитаемую временную разницу, соответственно, уменьшается отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02). Полностью вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в ноябре, в этом же месяце возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В декабре при списании стоимости пресс-формы в бухгалтерском учете в сумме большей, чем сумма амортизации пресс-формы, признаваемая расходом в налоговом учете, налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство уменьшаются. В бухгалтерском учете уменьшение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (п. 18 ПБУ 18/02).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 - "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 - "Расчеты по налогу на прибыль".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦специального инструмента ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(143 370 - 21 870) ¦10-10 ¦ 60 ¦121 500¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком сумма НДС ¦ 19 ¦ 60 ¦ 21 870¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦специального инструмента ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦в эксплуатацию ¦10-11 ¦10-10 ¦121 500¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦143 370¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Предъявленная поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС принята к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычету ¦ 68-1 ¦ 19 ¦ 21 870¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального инструмента ¦ 20 ¦10-11 ¦ 24¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(24 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 5,76¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального инструмента ¦ 20 ¦10-11 ¦ 1 176¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1176 - 1125) х 24%) ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 12,24¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального инструмента ¦ 20 ¦10-11 ¦ 1 128¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1128 - 1125) х 24%) ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 0,72¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального инструмента ¦ 20 ¦10-11 ¦ 1 080¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1125 - 1080) х 24%) ¦ 68-2 ¦ 09 ¦ 10,8¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального инструмента ¦ 20 ¦10-11 ¦ 1 080¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 + 0,72 - 10,80) ¦ 68-2 ¦ 09 ¦ 7,92¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((1125 - 1080) х 24% - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 7,92) ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 2,88¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального инструмента ¦ 20 ¦10-11 ¦ 1 128¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1128 - 1125) х 24%) ¦ 77 ¦ 68-2 ¦ 0,72¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Согласно п. 9 Методических указаний специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование могут учитываться в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, если вышеуказанное имущество удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01. Такой порядок должен быть закреплен в учетной политике организации.
<2> Сумма НДС может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
<3> Такой порядок списания стоимости должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
<4> Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции списываются со счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция". При реализации данной продукции ее себестоимость со счета 43 списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме не приводятся записи по формированию себестоимости готовой продукции и ее реализации.
<5> Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).
<6> При расчете величин временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в данной схеме исходим из предположения, что суммы погашения стоимости пресс-формы и начисленной по ней в налоговом учете амортизации формируют соответственно бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу на прибыль в полной сумме в периоде их начисления.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.11.2005