Организация является участником долевого строительства. Объект долевого строительства - квартира в строящемся доме. Цена договора участия в долевом строительстве, равная 1 000 000 руб., уплачена застройщику единовременно. До окончания строительства право на данную квартиру уступлено работнику за 300 000 руб. Как отражаются в учете организации указанные операции и какие при этом уплачиваются налоги?..

Организация является участником долевого строительства. Объектом долевого строительства является жилое помещение (квартира) в строящемся жилом доме. Цена договора участия в долевом строительстве составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС). Уплата цены договора застройщику произведена организацией в полной сумме единовременно. В 2005 г. до окончания строительства организация уступила свое право на данную квартиру работнику за 300 000 руб. Как отражаются в учете организации указанные операции и какие при этом уплачиваются налоги?
По договору участия в долевом строительстве <1> застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").
Суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, не признаются расходами организации на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (как выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов с застройщиком может использоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
В целях налогообложения прибыли суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, также не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). К такой сделке применяются правила, установленные параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.
В рассматриваемом случае организация - участник долевого строительства, полностью выполнившая свои обязательства перед застройщиком по договору участия в долевом строительстве, уступает свои права по данному договору работнику, заключив с ним договор уступки права (требования), что предусмотрено п. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ <2>.
В бухгалтерском учете операция по уступке за плату прав участника долевого строительства, на наш взгляд, отражается в том же порядке, что и продажа активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров.
Сумма задолженности работника по договору уступки права (требования) учитывается в составе операционных доходов организации (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.06.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
При этом стоимость уступаемого права отражается в составе операционных расходов и списывается со счета 60 (76) в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).
Передача имущественных прав на территории РФ по договору уступки права (требования) признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке прав на квартиры не применяется освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ. Соответствующие разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004".
В данном случае уступаемое организацией физическому лицу право возникло не из операций по реализации организацией товаров (работ, услуг). Порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором таких требований в настоящее время НК РФ не установлен, следовательно, у организации не возникает обязанности начислять НДС при уступке права (требования), вытекающего из договоров долевого участия в строительстве. На это, в частности, указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 08.06.2005 N А56-23704/04 и от 21.06.2005 N А56-29388/04, а также ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.12.2003 N Ф09-4421/03-АК <3>.
Однако, возможно, что организации (так же как и налогоплательщикам, в пользу которых были вынесены вышеуказанные судебные решения) придется отстаивать правомерность неначисления НДС при уступке права (требования) по договору участия в долевом строительстве в судебном порядке.
Для целей налогообложения прибыли доход от реализации прав, вытекающих из договора участия в долевом строительстве, учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
В настоящее время особого порядка определения расходов при реализации имущественных прав, не вытекающих из договора о реализации товаров (работ, услуг), гл. 25 НК РФ не установлено <4>. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, удовлетворяющих критериям указанного пункта. В данном случае организация может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с приобретением уступленного права, то есть в сумме договорной цены, уплаченной по договору участия в долевом строительстве. Расходы, связанные с реализацией имущественных прав, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
В рассматриваемом случае право на квартиру уступлено работнику по цене меньшей, чем цена, установленная договором участия в долевом строительстве.
Согласно п. 27 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам <5>. Однако в данном случае работнику реализуется не товар, работа или услуга, а имущественное право, то есть, на наш взгляд, положения вышеуказанного пункта к такой ситуации применяться не должны.
В данном случае цена уступки права на квартиру работнику отклоняется от цены договора участия в долевом строительстве более чем на 20%. На основании пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В то же время в данном случае организация реализует работнику не товары, работы или услуги, а имущественные права, которые в ст. 40 НК РФ не упомянуты. То есть в рассматриваемой ситуации доначисление налоговым органом при проверке сумм налогов и пени из расчета рыночной цены уступленного работнику права, на наш взгляд, производиться не может.
В целях исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) при определении налоговой базы учитывается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения по основаниям, указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ, а также по решению суда (п. 2 ст. 20 НК РФ). В случае признания организации и ее работника взаимозависимыми лицами налоговая база по НДФЛ будет определяться в порядке, установленном п. 3 ст. 212 НК РФ, как превышение рыночной цены переданных прав на квартиру над ценой реализации указанных прав работнику.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При перечислении денежных средств в уплату цены, ¦
¦ установленной договором участия в долевом строительстве ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор участия¦
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ в долевом ¦
¦средства по договору ¦ ¦ ¦ ¦ строительстве,¦
¦участия в долевом ¦ 60 ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦строительстве <1> ¦ (76) ¦ 51 ¦1000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При вступлении в силу договора уступки права (требования) <2> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ (требования), ¦
¦работника по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Договор участия¦
¦уступленного ему права ¦ ¦ ¦ ¦ в долевом ¦
¦(требования) ¦ 73 ¦ 91-1 ¦300 000¦ строительстве ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списано уступленное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦право (в сумме цены, ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦фактически уплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦по договору участия в ¦ ¦ ¦ ¦ (требования), ¦
¦долевом строительстве ¦ ¦ 60 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦квартиры) ¦ 91-2 ¦ (76) ¦1000000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).
<2> Договор уступки имущественных прав участника долевого строительства должен быть заключен в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 389 ГК РФ, ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).
<3> Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 вступают в силу изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
В частности, ст. 155 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) изложена в новой редакции, согласно п. 3 которой при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение данных прав.
<4> С 01.01.2006 при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (п. 20 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, п. 2.1 ст. 268 НК РФ).
<5> Специалистами налоговых органов делались выводы о том, что реализацию работникам товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных следует рассматривать как оплату ценовых разниц, указанных в п. 27 ст. 270 НК РФ (см., например, консультации советников налоговой службы: Т.А. Савиной от 27.12.2002, С.В. Разгулина от 22.05.2002).
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199. При этом в указанном Письме сделан вывод о том, что если в результате реализации работникам товаров по льготным ценам (ниже рыночных цен) образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.11.2005