Организация оптовой торговли приобрела у белорусского поставщика партию товара через комиссионера - российскую организацию. В соответствии с условиями заключенного договора комиссии денежные средства для исполнения договора в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера; комиссионное вознаграждение выплачивается в безналичной форме после представления комиссионером отчета об исполнении договора...

Организация оптовой торговли приобрела у белорусского поставщика партию товара на сумму 100 000 руб. через комиссионера - российскую организацию. В соответствии с условиями заключенного договора комиссии денежные средства для исполнения договора в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера; комиссионное вознаграждение составляет 10 000 руб. (в том числе НДС 1525 руб.) и выплачивается в безналичной форме после представления комиссионером отчета об исполнении договора. Согласно представленному отчету комиссионер приобрел товары на сумму 100 000 руб. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Согласно учетной политике организации для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением товара, включаются в его стоимость. Каким образом отражаются данные операции в учете организации-комитента?
Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Перечисление денежных средств комиссионеру для исполнения договора комиссии отражается в учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например 76-5 "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). На основании представленных посреднической организацией документов организация принимает к учету приобретенный товар.
Товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются:
сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. 6 ПБУ 5/01);
вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен товар (п. 6 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5. В данном случае комиссионное вознаграждение также отражается по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.
Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны НДС взимается в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон. Порядок взимания НДС при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.
В рассматриваемом случае организация приобрела товар на территории Республики Беларусь через комиссионера - российскую организацию. В этом случае НДС в отношении товара, ввезенного с территории Республики Беларусь на территорию РФ, уплачивает организация-комитент (ответ на вопрос 19 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").
Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон (п. 4 разд. I Положения).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров (п. 2 разд. I Положения).
При определении стоимости приобретенных товаров в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки) согласно п. 2 разд. I Положения:
а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;
б) страховая сумма;
в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;
г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.
То есть расходы в виде комиссионного вознаграждения не включаются в стоимость товара при определении налоговой базы по НДС.
Начисление НДС в данном случае производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Начисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 разд. I Положения), и в этот же срок в налоговый орган представляется налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Приложение N 3 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н) (п. 6 разд. I Положения). Одновременно с налоговой декларацией организация представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 6 разд. I Положения, в частности договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны.
В данном случае организация приобрела товар через комиссионера - российскую организацию. В этом случае организация представляет договор комиссии, а также договор купли-продажи (контракт), заключенный между налогоплательщиком Республики Беларусь (продавцом) и налогоплательщиком РФ (комиссионером) (ответ на вопрос 5 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").
НДС, уплаченный по товарам, ввозимым с территории государства одной из Сторон на территорию государства другой Стороны, подлежит вычету в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств Сторон (п. 8 разд. I Положения).
Таким образом, НДС, уплаченный организацией в бюджет по товарам, ввезенным с территории Республики Беларусь на территорию РФ, подлежит вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для продажи, после принятия на учет указанных товаров, при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС и соответствующих первичных документов (а именно: заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате НДС по месту постановки на учет налогоплательщика; налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам; платежного документа на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации (Письмо ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам")).
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.
Сумма НДС, предъявленная комиссионером, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.
Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦средства посреднической ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦организации для ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретения товара ¦ 76-5 ¦ 51 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Принят к учету товар, ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦приобретенный ¦ ¦ ¦ ¦ Контракт, ¦
¦посреднической ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦организацией (100 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ комиссионера, ¦
¦ + (10 000 - 1525)) <*> ¦ 41 ¦ 76-5 ¦108 475¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате НДС в бюджет при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦импорте товара ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 х 18%) ¦ 19 ¦ 68 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ 19 ¦ 76-5 ¦ 1 525¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦посреднической ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вознаграждения ¦ 76-5 ¦ 51 ¦ 10 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вознаграждения ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 525¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись в месяце, следующем за ¦
¦ месяцем принятия на учет ввезенного товара ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченный по ввезенному ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товару ¦ 68 ¦ 19 ¦ 18 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Порядок формирования стоимости приобретенных товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). В рассматриваемом случае согласно учетной политике организации расходы, связанные с приобретением товара, включаются в его стоимость. Следовательно, у организации не возникает налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, определяемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.11.2005