Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет, реализовала покупателю готовую продукцию стоимостью 300 000 руб., в оплату за которую покупатель передал вексель третьего лица на сумму 309 000 руб. Через 70 дней вексель передан поставщику в погашение задолженности за поставленное им сырье стоимостью 307 000 руб. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?..

Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, в ноябре 2005 г. реализовала покупателю готовую продукцию стоимостью 300 000 руб., в погашение обязательств по оплате которой покупатель передал вексель третьего лица на сумму 309 000 руб. (заключено соглашение об отступном). Срок платежа по векселю наступает через 90 дней с даты получения организацией векселя. Через 70 дней вексель передан поставщику в погашение задолженности за поставленное им и уже использованное в производстве сырье стоимостью 307 000 руб. (также по соглашению об отступном). Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?
Получение от покупателя в оплату за отгруженную продукцию векселя третьего лица (ценной бумаги) является прекращением обязательства покупателя по оплате продукции предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 409 Гражданского кодекса РФ.
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Полученный от покупателя вексель третьего лица, сумма которого превышает стоимость отгруженной покупателю продукции, принимается к учету в качестве финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ)) (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). В данном случае первоначальной стоимостью полученного векселя является сумма задолженности покупателя, погашенная передачей векселя.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".
В бухгалтерском балансе на отчетную дату финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02 (п. 24 ПБУ 19/02). При этом согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Вексель может быть передан новому векселедержателю посредством индоссамента, который переносит все права, вытекающие из векселя, на нового векселедержателя (ст. ст. 11, 14, 77 Положения о переводном и простом векселе (введено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)).
В рассматриваемом случае вексель до наступления срока платежа передан в погашение задолженности организации по оплате приобретенного сырья (что также является прекращением обязательства по оплате сырья предоставлением отступного (ценной бумаги)) (ст. 409 ГК РФ).
В бухгалтерском учете передача векселя поставщику отражается как продажа прочего имущества. Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, признаются операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно стоимость переданного векселя включается в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Поскольку вексель передается в погашение задолженности за поставленное сырье, сумма поступлений от его продажи определяется на основании п. 6.3 ПБУ 9/99 исходя из стоимости сырья, задолженность по оплате которого погашается передачей векселя.
В соответствии с требованиями ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и единого налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
При определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В настоящее время для налогоплательщиков, применяющих УСН, специальный порядок включения в состав доходов выручки от продажи продукции при расчетах за нее с использованием векселей гл. 26.2 НК РФ не установлен <1>.
В соответствии со ст. ст. 142 и 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, то есть движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).
Следовательно, на дату получения от покупателя векселя третьего лица (имущества) и погашения задолженности покупателя за отгруженную продукцию организация признает доход от реализации этой продукции (в сумме погашенной задолженности покупателя) <2>. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах ФНС России от 08.06.2005 N 22-1-11/1054@, от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ (п. 2).
На дату передачи поставщику векселя в погашение задолженности по оплате приобретенного сырья организация признает выручку от реализации данного векселя в составе доходов в целях исчисления единого налога по УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ), то есть в данном случае организация признает выручку от реализации векселя в сумме погашенной задолженности перед поставщиком сырья.
В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в данном пункте.
В частности, в состав расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, включаются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, в частности векселя (ст. 143 ГК РФ).
Следовательно, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", имеет право при дальнейшей реализации приобретенных ею ценных бумаг (в том числе векселей) уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения данных ценных бумаг.
Аналогичное мнение изложено Минфином России в Письмах от 31.12.2004 N 03-03-02-04/1-115 и от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 (ответы на частные запросы налогоплательщиков) <3>.
Поскольку в отношении приобретенных долговых ценных бумаг (в частности, векселей) использование их в качестве товара (в случае дальнейшей реализации третьим лицам) может быть доказано только после их фактической реализации (передачи), цена приобретения векселя, уплаченная его продавцу (в данном случае - в сумме задолженности покупателя, погашенной передачей векселя), по нашему мнению, может быть включена в состав расходов только на дату фактической реализации приобретенного векселя.
Таким образом, в рассматриваемом случае в день передачи векселя поставщику в погашение задолженности за поставленное сырье в Книге учета доходов и расходов отражается как доход от реализации векселя (в сумме погашенной задолженности поставщику), так и расход в виде стоимости реализованного векселя (в сумме задолженности покупателя, погашенной при получении от него данного векселя).
Кроме того, стоимость использованного в производстве сырья, в оплату за которое передан данный вексель (без НДС), признается в составе материальных расходов при расчете налоговой базы по единому налогу по УСН (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <1>. Аналогичные разъяснения содержатся в п. 2 вышеупомянутого Письма ФНС России N ГИ-6-22/96@.
Также на дату передачи векселя может быть признана в составе расходов и сумма НДС, предъявленная организации поставщиком данного сырья (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <4>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения векселя в оплату за отгруженную продукцию ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦поставленной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ об отступном, ¦
¦передачей векселя ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦третьего лица ¦ 58-2 ¦ 62 ¦300 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату передачи векселя поставщику в оплату за сырье ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ об отступном, ¦
¦перед поставщиком по ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦оплате сырья ¦ 60 ¦ 91-1 ¦307 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселя, переданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставщику ¦ 91-2 ¦ 58-2 ¦300 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Обращаем внимание, что с 01.01.2006 согласно п. 7 ст. 1 и п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В свою очередь, согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона N 101-ФЗ) при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя в оплату за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в данном подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
<2> По мнению Минфина России, выраженному в ответах на частные запросы налогоплательщиков (см., например, Письма Минфина России от 18.02.2005 N 03-03-02-04/1/42, от 03.05.2005 N 03-03-02-04/1/113), при погашении задолженности покупателя передачей векселя третьего лица организация, применяющая УСН, признает доход от реализации этому покупателю товаров (работ, услуг) в размере суммы, указанной в полученном векселе.
Действительно, из положений п. 2 ст. 249 НК РФ следует, что доходы от реализации учитываются исходя их всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Однако порядок определения суммы поступлений, выраженных в натуральной форме (в частности, стоимости полученного в оплату векселя), гл. 26.2 НК РФ не установлен. На наш взгляд, стоимость полученного имущества, в том числе и векселя, должна определяться исходя из суммы сделки, установленной соглашением сторон, то есть в данном случае исходя из суммы задолженности покупателя по оплате продукции, погашенной передачей векселя.
<3> Однако МНС России в Письме N 22-1-14/705 сообщило, что, учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК РФ, расходы по векселям в случаях их последующей передачи по индоссаменту не учитываются при исчислении единого налога организациями, применяющими УСН.
<4> Организация, уплачивающая единый налог по УСН, не является налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), следовательно, она не имеет права на вычет суммы НДС по сырью, предъявленной ей поставщиком (поскольку это не предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленная поставщиком сумма НДС является невозмещаемым налогом и включается в фактическую себестоимость приобретенного сырья (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с приобретением сырья, не приводятся.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.11.2005