Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет, в октябре реализовала покупателю товар на условиях предоставления коммерческого кредита. Коммерческий кредит оформлен выдачей покупателем собственного векселя на сумму стоимости товара. При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?..

Торговая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, продала покупателю товар на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа). Договорная цена товара, проданного на условиях коммерческого кредита, составляет 500 000 руб. Предоставление коммерческого кредита оформлено выдачей покупателем организации собственного векселя на сумму стоимости проданного товара. При наступлении указанного в векселе срока платежа вексель оплачен денежными средствами. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?
Предоставление покупателю отсрочки оплаты товаров является, согласно п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ, предоставлением коммерческого кредита, к которому соответственно применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При продаже товаров на условиях коммерческого кредита выручка от продажи признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности в полной сумме дебиторской задолженности покупателя за проданные товары (п. п. 5, 6, 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае на дату отгрузки товаров покупателю.
При признании в учете выручки от продажи товара, на сумму которой покупатель выдает организации собственный вексель <*>, сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями" (в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используется обозначение 62-в) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги").
Вексель сроком на определенный день или во столько-то времени от составления должен быть предъявлен держателем векселя к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней (ст. ст. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе).
При поступлении на расчетный счет организации денежных средств по векселю в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 (субсчет 62-в) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 5 Письма Минфина России N 142).
При определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Доходы от реализации учитываются исходя их всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация получила от покупателя его собственный вексель, что, как указывалось выше, не является погашением задолженности покупателя, а представляет собой способ оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита.
В настоящее время для налогоплательщиков, применяющих УСН, порядок включения в состав доходов выручки от продажи товаров при расчете за товар покупателем путем выдачи векселей гл. 26.2 НК РФ не установлен <**>.
В соответствии с разъяснениями налоговых органов, приведенными, в частности, в Письмах ФНС России от 08.06.2005 N 22-1-11/1054@, от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ (п. 2), в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату отгрузки товара ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи товара, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦которого обеспечена ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦собственным векселем ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦покупателя <*> <***> ¦ 62-в ¦ 90-1 ¦500 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату оплаты векселя ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от покупателя в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплату предъявленного к ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦платежу векселя ¦ 51 ¦ 62-в ¦500 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Вексель, выданный организации покупателем при расчетах за проданные товары, не признается финансовым вложением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
<**> Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у плательщика единого налога по УСН признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Соответствующие дополнения внесены в гл. 26.2 НК РФ п. 7 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
<***> Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.11.2005