Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет, реализовала покупателю продукцию на условиях предоставления коммерческого кредита, который оформлен выдачей покупателем векселя на сумму 618 000 руб. Через месяц вексель передан поставщику в погашение задолженности за поставленное сырье на сумму 606 000 руб. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?..

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 01.11.2005 реализовала покупателю готовую продукцию на условиях предоставления коммерческого кредита, который оформлен составлением и выдачей покупателем векселя на сумму 618 000 руб. (стоимость отгруженной продукции - 600 000 руб., проценты за отсрочку платежа - 18 000 руб.). Срок платежа по векселю - 90 дней с даты составления. 01.12.2005 вексель передается поставщику (по соглашению об отступном) в погашение задолженности организации за поставленное (и уже использованное в производстве) сырье на сумму 606 000 руб. (в том числе НДС 92 441 руб.) Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?
Предоставление покупателю отсрочки оплаты продукции является согласно п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ предоставлением коммерческого кредита, к которому соответственно применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Следовательно, предоставляя покупателю коммерческий кредит по оплате продукции, организация имеет право на получение с него процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При продаже продукции на условиях коммерческого кредита выручка от продажи признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности в полной сумме дебиторской задолженности (п. п. 5, 6, 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), то есть в данном случае - в полной сумме задолженности по выданному покупателем векселю, включая проценты за предоставление коммерческого кредита.
Выручка признается при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае на дату отгрузки продукции покупателю.
При признании в учете выручки от продажи продукции, на сумму которой покупатель выдает организации собственный вексель <1>, сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями" (в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используется обозначение 62-в) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги").
Вексель может быть передан новому векселедержателю посредством индоссамента, который переносит все права, вытекающие из векселя, на нового векселедержателя (ст. ст. 11, 14, 77 Положения о переводном и простом векселе).
В рассматриваемом случае вексель до наступления срока платежа передан в погашение задолженности организации по оплате приобретенного сырья (что является прекращением обязательства по оплате сырья предоставлением отступного (ценной бумаги) (ст. 409 ГК РФ).
В бухгалтерском учете передача векселя поставщику отражается как продажа прочего имущества. Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно стоимость переданного векселя включается в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и списывается со счета 62, субсчет 62-в, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Поскольку вексель передается в погашение задолженности за поставленное сырье, сумма поступлений от его продажи определяется на основании п. 6.3 ПБУ 9/99, то есть исходя из стоимости полученного сырья.
При определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В соответствии с требованиями ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация получила от покупателя его собственный вексель, что, как указывалось выше, не является погашением задолженности покупателя, а представляет собой способ оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита.
В настоящее время для налогоплательщиков, применяющих УСН, порядок включения в состав доходов выручки от продажи продукции при расчете за продукцию путем выдачи покупателем собственных векселей гл. 26.2 НК РФ не установлен <2>.
В соответствии с разъяснениями налоговых органов, приведенными, в частности, в п. 2 Письма ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@, в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Данная позиция, на наш взгляд, соответствует п. 1 ст. 346.17 НК РФ, поскольку именно на дату передачи выданного покупателем векселя по индоссаменту можно говорить о том, что данный вексель становится для организации уже не средством оформления коммерческого кредита, а имуществом - ценной бумагой, передаваемой поставщику по гражданско-правовой сделке. При этом стоимость данной ценной бумаги (цена ее приобретения) для организации равна сумме задолженности покупателя за отгруженную продукцию, в обеспечение оплаты которой покупатель выдал собственный вексель.
Исходя из изложенного, организация в рассматриваемом случае признает выручку от реализации продукции на дату передачи выданного покупателем векселя поставщику в погашение задолженности за поставленное сырье. Выручка признается в размере задолженности покупателя за отгруженную продукцию, в обеспечение оплаты которой покупателем был выдан собственный вексель.
Кроме того, поскольку передавая поставщику по индоссаменту вексель организация реализует ему ценную бумагу, то есть имущество, на наш взгляд, организация должна также на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ признать в целях исчисления единого налога по УСН доход от реализации данного векселя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ), то есть в данном случае организация признает выручку от реализации векселя в сумме погашенной задолженности перед поставщиком сырья.
В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в данном пункте.
В частности, в состав расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, включаются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, в частности векселя (ст. 143 ГК РФ).
Следовательно, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", имеет право при дальнейшей реализации полученного векселя уменьшить доходы на стоимость реализованного векселя.
Аналогичное мнение изложено Минфином России в Письмах от 31.12.2004 N 03-03-02-04/1-115 и от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 (ответы на частные запросы налогоплательщиков) <3>.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Считаем, что в данном случае фактической оплатой стоимости передаваемого векселя будет являться погашение дебиторской задолженности покупателя продукции, выдавшего организации данный вексель.
Таким образом, в рассматриваемом случае в день передачи векселя поставщику в погашение задолженности за поставленное сырье в Книге учета доходов и расходов отражается как доход от реализации векселя (в сумме погашенной задолженности поставщику), так и расход в виде стоимости переданного векселя (в сумме задолженности покупателя, погашенной при передаче поставщику данного векселя).
Кроме того, на дату передачи поставщику векселя покупателя стоимость использованного в производстве сырья (без НДС), в оплату за которое передается данный вексель, признается в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ) при расчете налоговой базы по единому налогу по УСН (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <2>. Аналогичные разъяснения содержатся в п. 2 вышеупомянутого Письма ФНС России N ГИ-6-22/96@.
Также на дату передачи векселя может быть признана в составе расходов и сумма НДС, предъявленная организации поставщиком данного сырья (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <4>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату отгрузки продукции ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦продажи продукции, на ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦сумму которой покупатель ¦ ¦ ¦ ¦ продукции, ¦
¦выдал собственный ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦вексель <1> ¦ 62-в ¦ 90-1 ¦618 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату передачи векселя поставщику в оплату за сырье ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ об отступном, ¦
¦перед поставщиком по ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦оплате сырья ¦ 60 ¦ 91-1 ¦606 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселя, переданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставщику ¦ 91-2 ¦ 62-в ¦618 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Вексель, выданный организации покупателем при расчетах за проданные товары, не признается финансовым вложением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
<2> Обращаем внимание, что с 01.01.2006 согласно п. 7 ст. 1 и п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В свою очередь, согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона N 101-ФЗ) при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в данном подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
<3> Однако МНС России в Письме N 22-1-14/705 сообщило, что, учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК РФ, расходы по векселям в случаях их последующей передачи по индоссаменту не учитываются при исчислении единого налога организациями, применяющими УСН.
<4> Организация, уплачивающая единый налог по УСН, не является налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), следовательно, она не имеет права на вычет суммы НДС по сырью, предъявленной ей поставщиком (поскольку это не предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленная поставщиком сумма НДС является невозмещаемым налогом и включается в фактическую себестоимость приобретенного сырья (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с приобретением сырья, не приводятся.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.11.2005