Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, по поручению покупателя организует доставку приобретенного им товара, заключив договор с транспортной компанией. Стоимость услуг транспортной компании возмещается покупателем в кассу организации...

Организация розничной торговли, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, по поручению покупателя организует доставку приобретенного им крупногабаритного товара, заключив от имени покупателя и за его счет договор с транспортной компанией. Стоимость услуг транспортной компании оплачивается покупателем в кассу торговой организации и затем перечисляется на расчетный счет транспортной компании. В текущем месяце стоимость оказанных транспортной компанией покупателям услуг составила 118 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В бухгалтерском учете выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В данном случае по поручению покупателя торговая организация организует доставку крупногабаритного товара, приобретенного покупателем, заключив от имени и за счет покупателя договор с транспортной компанией. Такой характер правоотношений между торговой организацией и покупателем соответствует правоотношениям по договору поручения, в которых торговая организация выступает в качестве поверенного (гл. 49 Гражданского кодекса РФ).
Поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами организации-поверенного (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).
Следовательно, средства, поступившие в кассу торговой организации в оплату доставки товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются, а учитываются на счетах учета расчетов. В бухгалтерском учете суммы, получаемые от покупателей в оплату доставки товаров и подлежащие перечислению транспортной компании, могут отражаться по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по доставке товара" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Перечисление денежных средств транспортной компании отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Аналогичные правила в отношении учета денежных средств, полученных от покупателей в возмещение расходов на доставку им готовой продукции сторонними транспортными организациями, содержатся в п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Такое же мнение изложено в Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103.
Для организаций, выбравших объектом налогообложения по единому налогу по УСН доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (абз. 4 ст. 346.15 НК РФ).
Подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения), не учитываются при определении налоговой базы.
Что касается сумм, выплаченных транспортной компании за услуги по доставке товаров покупателям, то, с одной стороны, такие расходы можно отнести к материальным расходам, указанным в абз. 3 пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (как транспортные услуги сторонних организаций по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов)) <*>.
В то же время согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Пунктом 9 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров, не учитываются в целях налогообложения.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации торговая организация, уплачивающая единый налог по УСН, не учитывает при расчете налоговой базы стоимость услуг транспортной компании по доставке покупателям приобретенных ими товаров ни в составе доходов, ни в составе расходов.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Товарно- ¦
¦Получены от покупателей ¦ ¦ ¦ ¦ транспортная ¦
¦денежные средства в ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦оплату стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦доставки товаров <**> ¦ 50 ¦ 76 ¦118 000¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортной компании ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по доставке товаров ¦ 76 ¦ 51 ¦118 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По мнению Минфина России, выраженному, в частности, в Письмах от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65, от 08.08.2005 N 03-11-04/2/39 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), при применении УСН расходы по оплате торговыми организациями услуг сторонних организаций по доставке товаров и по оплате транспортных услуг поставщиков не учитываются, так как они не относятся к материальным расходам, приведенным в ст. 254 НК РФ. Указанные в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ транспортные расходы учитываются при налогообложении только организациями, осуществляющими производственную деятельность. На невозможность включения в состав расходов затрат на оплату транспортных услуг сторонних организация торговыми организациями, применяющими УСН, указывается также в п. 5 Письма Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74.
В то же время, например, в Письме УМНС России по Москве от 27.04.2004 N 21-08/28628 по данному вопросу высказана иная точка зрения, согласно которой расходы на оплату услуг по доставке товаров при условии, что стоимость доставки не включена в цену товара, могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе материальных расходов, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Что касается судебной практики, то, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.09.2005 N А11-13994/2004-К2-25/12043/9 указал, что суммы оплаты транспортных услуг торговой организации, применяющей УСН, должны включаться в расходы, уменьшающие суммы доходов при определении налогооблагаемой базы по единому налогу.
Заметим, что с 01.01.2006 состав расходов, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расширен и при реализации приобретенных товаров налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные доходы также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией товаров, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Соответствующие изменения внесены п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
<**> Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005