Организация оптовой торговли реализовала белорусскому покупателю товар через комиссионера - российскую организацию. Документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующих сумм "входного" НДС, собраны организацией в месяце, следующем за месяцем реализации товара. Как отражаются данные операции в учете организации-комитента?..

Организация оптовой торговли реализовала белорусскому покупателю товар через комиссионера - российскую организацию. В соответствии с условиями заключенного договора комиссии продажная цена партии товара составляет 400 000 руб.; комиссионное вознаграждение - 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.) и удерживается комиссионером из суммы, полученной от белорусского покупателя за проданную партию товара. Все расчеты произведены в безналичной форме в месяце реализации товара. Покупная стоимость товара, переданного комиссионеру, - 200 000 руб. Сумма НДС (36 000 руб.), предъявленная российским поставщиком по реализованному товару, организацией не принята к вычету. Документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующих сумм "входного" НДС, собраны организацией в месяце, следующем за месяцем реализации товара. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отражаются данные операции в учете организации-комитента?
Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Право собственности на переданный комиссионеру товар остается у комитента до момента реализации этого товара покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Передача товара комиссионеру отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" по фактической себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).
В рассматриваемом случае условия признания выручки от продажи, установленные п. 12 ПБУ 9/99, в бухгалтерском учете организации могут быть выполнены при получении от комиссионера извещения об отгрузке товара покупателю.
На основании указанного извещения отражается сумма выручки от продажи товара покупателю по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданного товара со счета 45, а также издержки обращения (расходы на продажу) со счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Взимание НДС при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения.
При реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения (п. 1 разд. II Положения), которые представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения).
Для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Беларусь, одновременно с документами, предусмотренными п. 2 разд. II Положения, представляется налоговая декларация по ставке 0 процентов (п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н)).
В рассматриваемом случае организация осуществляет реализацию товаров в Республику Беларусь с территории РФ через комиссионера по договору комиссии, в этом случае организация для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС должна представить договор комиссии с комиссионером; договор купли-продажи (контракт) комиссионера, осуществляющего поставку товаров на экспорт в Республику Беларусь по поручению организации, с контрагентом - налогоплательщиком Республики Беларусь (покупателем) (ответ на вопрос 11 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").
В данном случае организация в установленный срок представила все необходимые документы и, соответственно, не уплачивает НДС.
Расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место (п. 18 ПБУ 10/99), при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.
В рассматриваемом случае к расходам по обычным видам деятельности относится комиссионное вознаграждение, которое отражается по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.
Сумма НДС, предъявленная комиссионером за оказанные посреднические услуги, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76.
Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств Сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств Сторон в таможенном режиме экспорта (п. 1 разд. II Положения).
После представления в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС (предусмотренных п. 2 разд. II Положения), на основании отдельной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов организация имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной организации российским поставщиком товара, реализованного в Республику Беларусь, а также суммы НДС с комиссионного вознаграждения (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.
В заключение отметим, что в целях реализации Положения Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н утвержден Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах.
На основании п. 2 названного Порядка при реализации организацией (собственником) товаров в Республику Беларусь в налоговый орган обращается организация по месту учета для проставления отметок на счетах-фактурах, составленных ею для белорусских покупателей.
В данном случае организация реализует товар через комиссионера, который является по отношению к белорусскому покупателю поставщиком российских товаров, в этом случае организация (комитент) регистрирует в налоговом органе по месту учета счета-фактуры, составленные российским продавцом (комиссионером). При этом российский комитент указывается в таких счетах-фактурах как грузоотправитель. В счете-фактуре, выставляемом организацией комиссионеру, указывается ставка НДС в размере 0 процентов и отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером белорусскому покупателю. При этом указанные счета-фактуры белорусскому покупателю не передаются (см. Письма Минфина России от 23.09.2005 N 03-04-08/257, от 14.06.2005 N 03-04-08/149 (ответы на частные вопросы налогоплательщиков)).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражена передача товара ¦ ¦ ¦ ¦передачи товара ¦
¦на комиссию ¦ 45 ¦ 41 ¦200 000¦ на комиссию ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Извещение ¦
¦продажи товара <*> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦400 000¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость проданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара <**> ¦ 90-2 ¦ 45 ¦200 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено комиссионное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦(35 400 - 5400) <***> ¦ 44 ¦ 76 ¦ 30 000¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура ¦
¦вознаграждения ¦ 19 ¦ 76 ¦ 5 400¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦средства от комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ комиссионера, ¦
¦за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(400 000 - 35 400) ¦ 51 ¦ 62 ¦364 600¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ комиссионера, ¦
¦вознаграждения, ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦удержанная комиссионером ¦ 76 ¦ 62 ¦ 35 400¦ комиссии ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись при представлении в ¦
¦ налоговый орган соответствующих документов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приняты к вычету суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по товарам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованным в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Республику Беларусь, и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(36 000 + 5400) ¦ 68 ¦ 19 ¦ 41 400¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товара (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в его оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<**> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
<***> Для целей налогообложения прибыли комиссионное вознаграждение относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При признании расходов методом начисления дата осуществления расходов в виде комиссионного вознаграждения определяется в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Комиссионное вознаграждение признается косвенным расходом и уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца (ст. 320 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005