По результатам деятельности в 2004 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получен убыток в сумме 50 000 руб. В результате сбоя компьютерной программы в учете по итогам 2004 г. были ошибочно начислены условный доход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в меньшей сумме. Ошибка выявлена в октябре 2005 г. Какие бухгалтерские записи необходимо сделать при обнаружении указанной ошибки?..

По результатам деятельности в 2004 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получен убыток в сумме 50 000 руб. В результате сбоя компьютерной программы в учете по итогам 2004 г. были ошибочно начислены условный доход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в меньшей сумме - по 8000 руб. (вместо 12 000 руб.). Ошибка выявлена в октябре 2005 г. Какие бухгалтерские записи необходимо сделать при обнаружении указанной ошибки?
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, убыток от финансово-хозяйственной деятельности отражается заключительными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счетов 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в случае получения убытка в бухгалтерском учете организации подлежит отражению условный доход по налогу на прибыль.
На основании Инструкции по применению Плана счетов, условный доход отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99.
В данном случае по результатам хозяйственной деятельности в 2004 г. по данным бухгалтерского учета получен убыток в сумме 50 000 руб., следовательно, условный доход по налогу на прибыль должен был составить 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). Однако в результате ошибки условный доход был занижен на 4000 руб. (12 000 руб. - 8000 руб.).
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае в результате ошибки по данным бухгалтерского учета непокрытый убыток по итогам 2004 г. занижен на 4000 руб.
В рассматриваемом случае сумма убытка по данным налогового учета также составляет 50 000 руб.
Налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).
В связи с этим на основании п. п. 11, 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации по итогам 2004 г. возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%), который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68.
Погашение отложенного налогового актива должно производиться в последующих налоговых периодах (в данном случае - начиная с 2005 г.) по мере признания в целях налогообложения прибыли суммы убытка прошлого года.
Однако в результате ошибки сумма отраженного в учете отложенного налогового актива была занижена на 4000 руб.
Ошибка выявлена в октябре 2005 г. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
Следовательно, в октябре 2005 г. организация уменьшает непокрытый убыток прошлых лет на сумму недоначисленного условного дохода по налогу на прибыль (4000 руб.), при этом производится запись по кредиту счета 84 в корреспонденции с дебетом счета 68. Кроме того, в учете отражается отложенный налоговый актив в сумме 4000 руб., при этом производится запись по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма убытка по ¦ ¦ 91-9,¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦итогам 2004 г. ¦ 99 ¦ 90-9 ¦ 50 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен условный доход по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налогу на прибыль ¦ 68 ¦ 99 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен непокрытый убыток¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по итогам 2004 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(50 000 - 8000) ¦ 84 ¦ 99 ¦ 42 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен непокрытый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦убыток прошлых лет ¦ 68 ¦ 84 ¦ 4 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива ¦ 09 ¦ 68 ¦ 4 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005