По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость хлебопекарной печи составляет 24 000 руб. Срок полезного использования истекает в октябре 2005 г. В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции; на 01.11.2005 амортизация начислена в сумме 23 000 руб. Организация продолжает эксплуатировать печь...

В составе основных средств организации числится хлебопекарная печь, приобретенная в 2002 г. и используемая в основном производстве. До приобретения организацией печь в течение 5 лет эксплуатировалась предыдущим собственником. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость хлебопекарной печи составляет 24 000 руб. Срок полезного использования печи установлен равным 3 годам и истекает в октябре 2005 г. Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете - линейным методом. Предполагаемый объем продукции за 3 года эксплуатации установлен равным 4500 т. На 01.11.2005 по данным бухгалтерского учета амортизация начислена в размере 23 000 руб.; в налоговом учете стоимость печи самортизирована полностью. Организация продолжает эксплуатировать печь. В ноябре и декабре 2005 г. организация произвела с использованием печи 112,5 т хлебобулочных изделий в месяц. В каком порядке списывается в бухгалтерском учете недоамортизированная стоимость печи?
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (п. 18 ПБУ 6/01). При этом способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01).
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета. Поскольку в рассматриваемой ситуации в периоде окончания срока полезного использования печи полного списания стоимости объекта основных средств не произошло и организация приняла решение о продолжении эксплуатации хлебопекарной печи, то амортизация начисляется до полного погашения ее стоимости. Недоамортизированная стоимость на 01.11.2005 в бухгалтерском учете составила 1000 руб. (24 000 руб. - 23 000 руб.).
Исходя из объема произведенной продукции в ноябре и декабре 2005 г. размер амортизации в этих месяцах составляет 600 руб. (112,5 т х 24 000 руб. / 4500 т). Таким образом, в ноябре 2005 г. организация начисляет амортизацию в размере 600 руб., а в декабре амортизация по хлебопекарной печи может быть начислена только в сумме 400 руб. (1000 руб. - 600 руб.), при этом стоимость данной печи в бухгалтерском учете полностью погашается.
Расходы в виде амортизационных отчислений для организации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в данном случае по дебету 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". По мере реализации хлебобулочных изделий учтенные в их себестоимости суммы амортизационных отчислений формируют финансовый результат в бухгалтерском учете <*>.
Для целей налогообложения прибыли стоимость хлебопекарной печи, являющейся основным средством, погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Организация начисляет амортизацию линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), и являются прямыми расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). На 01.11.2005 в налоговом учете первоначальная стоимость данного основного средства полностью погашена.
Соотношение суммарной величины начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете на 01.11.2005 обуславливает наличие налогооблагаемой временной разницы в размере 1000 руб. (24 000 руб. - 23 000 руб.) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в размере 240 руб. (1000 руб. х 24%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <**>. Отложенное налоговое обязательство отражено на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
В ноябре 2005 г. при начислении амортизации в бухгалтерском учете налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство уменьшаются. В бухгалтерском учете уменьшение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Полностью налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются в декабре 2005 г. (п. 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по хлебопекарной печи <*>¦ 20 ¦ 02 ¦ 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательства (600 х 24%)¦ 77 ¦ 68 ¦ 144¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по хлебопекарной печи <*>¦ 20 ¦ 02 ¦ 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательства (400 х 24%)¦ 77 ¦ 68 ¦ 96¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции списываются со счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция". При реализации данной продукции ее себестоимость со счета 43 списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме не приводятся записи по формированию себестоимости готовой продукции и ее реализации.
<**> Временные разницы появляются в бухгалтерском учете организации в тех месяцах, когда возникает различие между суммой амортизации, признаваемой расходом в целях формирования финансового результата в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, учитываемой в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. п. 8, 11, 12 ПБУ 18/02). По мере изменения соотношения суммарных величин начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете эти разницы увеличиваются или уменьшаются.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005