Организация (МУП) за счет собственных средств построила здание хозяйственным способом. В августе здание передано органу местного самоуправления, который оформил здание в собственность. В октябре данное здание передано органом местного самоуправления в хозяйственное ведение МУП. В месяце получения здания в хозяйственное ведение оно введено в эксплуатацию. Как отразить указанные операции в учете организации?..

Организация (МУП) за счет собственных средств построила здание хозяйственным способом. При строительстве здания израсходованы материалы стоимостью 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508 руб.), стоимость произведенных строительно-монтажных работ составила 200 000 руб. В августе здание передано органу местного самоуправления, который оформил здание в собственность. В октябре данное здание передано органом местного самоуправления в хозяйственное ведение МУП. В акте приемки-передачи имущества указана стоимость здания, равная 400 000 руб. В месяце получения здания в хозяйственное ведение оно введено в эксплуатацию. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования здания установлен равным 35 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить указанные операции в учете организации?
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). Имущество МУП находится в муниципальной собственности и принадлежит такому МУП на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками МУП (п. 2 ст. 113 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона N 161-ФЗ). Имущество МУП формируется за счет: имущества, закрепленного за МУП на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества; доходов МУП от его деятельности; иных не противоречащих законодательству источников (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 161-ФЗ).
В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на строительство (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В целях гл. 21 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
В рассматриваемом случае построенное здание передается органу местного самоуправления (собственнику), то есть организация не принимает завершенный строительством объект на свой баланс; следовательно, у нее не возникает вышеуказанного объекта налогообложения по НДС. При передаче построенного здания органу местного самоуправления (собственнику) у организации также не возникает объекта налогообложения по НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ.
В этом случае сумму НДС, предъявленную поставщиками строительных материалов, организация включает в состав затрат, связанных со строительством здания (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Передача построенного здания органу местного самоуправления отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3. Данные расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Следовательно, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае после государственной регистрации права собственности на здание орган местного самоуправления передает его организации в хозяйственное ведение.
Порядок отражения в бухгалтерском учете МУП основных средств (ОС), полученных от собственника на праве хозяйственного ведения сверх суммы уставного фонда, изложен в Письмах Минфина России от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11. Так, на основании вышеуказанных Писем получение ОС сверх вклада в уставный фонд отражается записями: по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" на отдельном субсчете, например 75-3 "Расчеты с учредителем по имуществу, полученному сверх суммы уставного фонда", в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость ОС, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда; по дебету счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-3, - на стоимость полученных ОС. К бухгалтерскому учету ОС принимаются в общеустановленном порядке, что отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4.
Здание, полученное в хозяйственное ведение, принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), которой в рассматриваемом случае является стоимость здания, указанная собственником в акте приемки-передачи имущества.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01; п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. В данном случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Возмещение стоимости ОС, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогового учета объект ОС, полученный в хозяйственное ведение, признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
К налоговому учету объект ОС принимается по стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны. То есть в рассматриваемом случае стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). При признании расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходованы полученные ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦строительные материалы ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦(200 000 - 30 508) ¦ 10-8 ¦ 60 ¦169 492¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оприходованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительным материалам ¦ 19 ¦ 60 ¦ 30 508¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦200 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительно-монтажных ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦работ ¦ 08-3 ¦ 10-8 ¦169 492¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма затрат по ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦выполненным ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦хозяйственным способом ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦строительно-монтажным ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦работам ¦ 08-3 ¦ 02 ¦200 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС по строительным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалам учтена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе затрат, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанных со ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦строительством ¦ 08-3 ¦ 19 ¦ 30 508¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦построенного здания ¦ ¦ ¦ ¦ собственника, ¦
¦органу местного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦самоуправления (169 492 +¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦ + 200 000 + 30 508) ¦ 91-2 ¦ 08-3 ¦400 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 96 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату получения здания ¦
¦ в хозяйственное ведение ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено получение здания¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от органа местного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦самоуправления в ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦хозяйственное ведение <*>¦ 08-4 ¦ 75-3 ¦400 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦На стоимость здания, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного сверх суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уставного фонда, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦увеличена ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦нераспределенная прибыль ¦ 75-3 ¦ 84 ¦400 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Полученное здание учтено ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦в составе объектов ОС ¦ 01 ¦ 08-4 ¦400 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи с месяца, следующего за месяцем ¦
¦ ввода здания в эксплуатацию ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 26 ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту ОС ¦ (20, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 / 35 / 12) ¦ 25) ¦ 02 ¦ 952¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены МУП от собственника имущества этого МУП (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005