Организация (МУП) за счет собственных средств построила здание. В январе здание оформлено в собственность органом местного самоуправления, а в марте передано в хозяйственное ведение МУП. В апреле МУП увеличивает уставный фонд за счет нераспределенной прибыли. Как отразить указанные операции в учете организации?..

Организация (МУП) за счет собственных средств построила здание подрядным способом. Договорная стоимость выполняемых подрядчиком работ составила 400 000 руб. (в том числе НДС 61 017 руб.). В январе 2005 г. подписан акт о приемке выполненных работ. В этом же месяце здание оформлено в собственность органом местного самоуправления (собственником). В марте здание передано в хозяйственное ведение МУП по оценочной стоимости 450 000 руб и в следующем месяце введено в эксплуатацию. В апреле МУП увеличивает уставный фонд на 550 000 руб. за счет нераспределенной прибыли. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования здания установлен равным 35 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить указанные операции в учете организации?
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). Имущество МУП находится в муниципальной собственности и принадлежит МУП на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками МУП (п. 2 ст. 113 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона N 161-ФЗ). Имущество МУП формируется за счет: имущества, закрепленного за МУП на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества; доходов МУП от его деятельности; иных не противоречащих законодательству источников (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 161-ФЗ).
В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на строительство независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у организации-застройщика на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В рассматриваемом случае построенное здание передается органу местного самоуправления (собственнику), то есть у организации не возникает объекта налогообложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В этом случае сумму НДС, предъявленную подрядчиком, организация включает в фактические расходы, связанные со строительством здания (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 19.
Передача построенного здания органу местного самоуправления отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3. Данные расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Следовательно, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае после государственной регистрации права собственности орган местного самоуправления передает организации ранее построенное ею здание в хозяйственное ведение.
Стоимость имущества, закрепляемого за МУП на праве хозяйственного ведения, при его учреждении определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности (п. 5 ст. 8 Федерального закона N 161-ФЗ).
Порядок отражения в бухгалтерском учете МУП основных средств (ОС), полученных от собственника на праве хозяйственного ведения сверх суммы уставного фонда, изложен в Письмах Минфина России от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11. Так, на основании вышеуказанных Писем получение ОС сверх вклада в уставный фонд отражается записями: по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" на отдельном субсчете, например 75-3 "Расчеты с учредителем по имуществу, полученному сверх суммы уставного фонда", в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость ОС, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда; по дебету счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-3, - на стоимость полученных ОС.
Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ увеличение уставного фонда МУП допускается только после его формирования в полном объеме, в том числе после передачи МУП недвижимого и иного имущества, предназначенного для закрепления за ним на праве хозяйственного ведения.
Увеличение уставного фонда МУП может осуществляться за счет дополнительно передаваемого собственником имущества, а также доходов, полученных в результате деятельности такого МУП (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).
Решение об увеличении уставного фонда МУП может быть принято собственником его имущества только на основании данных утвержденной годовой бухгалтерской отчетности такого МУП за истекший финансовый год (п. 3 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).
Одновременно с принятием решения об увеличении уставного фонда МУП собственник его имущества принимает решение о внесении соответствующих изменений в устав такого МУП. Документы для государственной регистрации внесенных в устав МУП изменений в связи с увеличением его уставного фонда, а также документы, подтверждающие увеличение уставного фонда МУП, должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (п. 4 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).
В рассматриваемом случае органом местного самоуправления (собственником здания) принято решение об увеличение уставного фонда МУП за счет нераспределенной прибыли.
После государственной регистрации изменений увеличение уставного фонда отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).
Здание относится к ОС (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Здание принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01), которой в рассматриваемом случае является стоимость здания, указанная собственником в акте приемки-передачи имущества.
Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, объект ОС принимается организацией к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, равной 450 000 руб.
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01; п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. В данном случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Возмещение стоимости ОС, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогового учета здание признается амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ и принимается к налоговому учету по стоимости 450 000 руб.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). При признании расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным п. 4 ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены фактические ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы, связанные со ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦строительством здания ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(400 000 - 61 017) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦338 983¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная подрядчиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 61 017¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненных работ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦подрядчику ¦ 60 ¦ 51 ¦400 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядчиком, включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактические расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦строительством здания ¦ 08-3 ¦ 19 ¦ 61 017¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦построенного здания ¦ ¦ ¦ ¦ собственника, ¦
¦органу местного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦самоуправления ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦(338 983 + 61 017) ¦ 91-2 ¦ 08-3 ¦400 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 96 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено получение здания¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от органа местного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦самоуправления в ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦хозяйственное ведение <*>¦ 08-4 ¦ 75-3 ¦450 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦На стоимость здания, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного сверх суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уставного фонда, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦увеличена ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦нераспределенная прибыль ¦ 75-3 ¦ 84 ¦450 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи апреля ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о регистрации ¦
¦Отражено увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ изменений в ¦
¦уставного фонда ¦ 84 ¦ 80 ¦550 000¦ устав ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи здания¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Полученное здание учтено ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦в составе объектов ОС ¦ 01 ¦ 08-4 ¦450 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи с месяца, следующего за месяцем ¦
¦ ввода здания в эксплуатацию ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 26 ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту ОС ¦ (20, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(450 000 / 35 / 12) ¦ 25) ¦ 02 ¦ 1 071¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены МУП от собственника имущества этого МУП (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005