Как отразить начисление в бухгалтерском учете организации в 2005 г. амортизации по основному средству (легковому автомобилю) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)? Автомобиль используется организацией для оказания медицинских услуг (неотложная помощь на дому). В налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом...

Организация в июне 2005 г. приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составляет 300 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Как отразить начисление в бухгалтерском учете организации в 2005 г. амортизации по основному средству (легковому автомобилю) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), если предполагаемая величина пробега за весь период эксплуатации автомобиля установлена равной 250 000 км, в 2005 г. фактический пробег составил: в июле - 4200 км; в августе - 3900 км; в сентябре и октябре - 4000 км; в ноябре - декабре - 4250 км? Автомобиль используется организацией для оказания медицинских услуг (неотложная помощь на дому). В налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом. Отчетным периодом по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Отнесенный к объектам основных средств в соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, автомобиль принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01), которая в рассматриваемом случае равна 300 000 руб. Для учета основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства", в дебет которого списывается сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", первоначальная стоимость легкового автомобиля.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация приняла решение о начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01). При этом способе амортизации начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01).
Применительно к эксплуатирующимся организацией автотранспортным средствам в качестве натурального показателя может быть установлен пробег данного транспортного средства.
Исходя из величины пробега автомобиля в бухгалтерском учете в 2005 г. организация начисляет амортизацию в размере:
в июле - 5040 руб. (4200 км х 300 000 руб. / 250 000 км);
в августе - 4680 руб. (3900 км х 300 000 руб. / 250 000 км);
в сентябре и октябре - 4800 руб. (4000 км х 300 000 руб. / 250 000 км) в месяц;
в ноябре и декабре - 5100 руб. (4250 км х 300 000 руб. / 250 000 км) в месяц.
Расходы в виде амортизационных отчислений по автомобилю являются расходами по обычным видам деятельности, которые признаются в себестоимости оказываемых услуг (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете указанные расходы отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме исходим из предположения, что суммы начисленной амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую прибыль (убыток).
Для целей налогообложения прибыли легковой автомобиль является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Организация начисляет амортизацию линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ); сумма ежемесячных амортизационных отчислений по автомобилю равна 5000 руб. ((300 000 руб. / (5 лет х 12 мес.), где (5 лет х 12 мес.) - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах).
Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) и являются прямыми расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ). Организация оказывает услуги, следовательно, вправе сумму как косвенных, так и прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относить в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (без распределения на остатки незавершенного производства) (абз. 1, 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Поскольку суммы ежемесячно начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете не равны, у организации возникают разницы, учитываемые в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В июле 2005 г. превышение суммы амортизации по данным бухгалтерского учета над амортизационными отчислениями, признаваемыми расходом для целей налогообложения прибыли, обуславливает возникновение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В августе сумма амортизации, признаваемая расходом в налоговом учете, превышает сумму амортизации, начисленную в бухгалтерском учете. При этом вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются, а в учете организации признается налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (п. п. 17, 12, 15 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09; возникновение отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
В течение сентября - октября, пока сумма амортизационных отчислений, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизационных отчислений, учитываемой для целей налогообложения прибыли, налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство увеличиваются, что отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и их возникновение.
В ноябре - декабре 2005 г. по мере признания в бухгалтерском учете расходов в виде амортизационных отчислений в размере большем, чем в налоговом учете, налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут уменьшаться (п. 18 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете это отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июня 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦эксплуатацию легкового ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦автомобиля <*> ¦ 01 ¦ 08-4 ¦300 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по легковому автомобилю ¦ 20 ¦ 02 ¦ 5 040¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((5040 - 5000) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 10¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по легковому автомобилю ¦ 20 ¦ 02 ¦ 4 680¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива ¦ 68 ¦ 09 ¦ 10¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((5000 - 4680) х 24% - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 10) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 67¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября - октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по легковому автомобилю ¦ 20 ¦ 02 ¦ 4 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((5000 - 4800) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 48¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября - декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по легковому автомобилю ¦ 20 ¦ 02 ¦ 5 100¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((5100 - 5000) х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 24¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматривается вопрос формирования первоначальной стоимости автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.10.2005