Организация 17.10.2005 получила заем сроком на 2 месяца. Договором займа предусмотрена возможность его досрочного погашения. 20.10.2005 с заимодавцем заключен договор купли-продажи продукции, 16.11.2005 покупателю-заимодавцу реализована продукция и сторонами произведен зачет взаимных требований...

Организация 17.10.2005 получила заем в сумме 200 000 руб. под 14,3% годовых сроком на 2 месяца. Заемные средства использованы на покрытие текущих расходов организации (выплата заработной платы работникам, уплата налогов). Договором займа предусмотрена возможность его досрочного погашения.
20.10.2005 с заимодавцем заключен договор купли-продажи продукции договорной стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), фактическая себестоимость которой - 150 000 руб. Оплата за продукцию согласно договору должна быть произведена в день ее передачи.
16.11.2005 покупателю-заимодавцу реализована произведенная организацией продукция и сторонами произведен зачет взаимных требований. Сумма требования организации об оплате продукции, не покрытая суммой задолженности по договору займа, погашена покупателем денежными средствами.
Учетной политикой в целях налогообложения установлено, что организация определяет доходы и расходы по методу начисления; предельная величина процентов по займам, признаваемых расходом, принята равной ставке рефинансирования ЦБ РФ (действующей на дату получения займа), умноженной на 1,1.
Отношения организации и ее контрагента регулируются, соответственно, договором займа и договором купли-продажи.
По договору займа в соответствии с п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ организация получает в собственность от заимодавца деньги и обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), вместе с возвратом займа уплатить проценты из расчета 14,3% годовых. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег, в данном случае - с 17.10.2005. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ).
Согласно п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основная сумма долга по полученному займу отражается организацией-заемщиком 17.10.2005 в сумме фактически поступивших денежных средств в составе краткосрочной кредиторской задолженности по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".
Согласно п. п. 12, 14 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам (кроме случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционного актива) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. В данном случае платежи по договору займа причитаются к уплате единовременно - при погашении займа.
Однако, несмотря на то что согласно договору займа обязанность по уплате процентов по займу возникает у организации одновременно с обязанностью по возврату основной суммы долга, на основании п. 17 ПБУ 15/01, а также руководствуясь принципом осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), в бухгалтерском учете задолженность по полученному займу показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.
В соответствии с п. п. 14, 17 ПБУ 15/01 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма начисленных к уплате процентов по договору займа признается операционным расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66. Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 обособленно, что может быть обеспечено ведением субсчетов 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по начисленным к уплате процентам".
Проценты по займу в целях налогообложения прибыли признаются внереализационным расходом с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ <*> (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заметим, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 272 НК РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ). Датой для признания указанных расходов является наиболее ранняя из дат: конец соответствующего отчетного периода или дата погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).
16.11.2005 покупателю-заимодавцу реализована произведенная организацией продукция. Выручка от реализации продукции собственного производства признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для отражения информации о выручке от реализации продукции, о ее себестоимости и определении финансового результата по обычным видам деятельности Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 90 "Продажи". Отражение в учете реализации продукции производится в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов.
Операции по реализации продукции на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) <**>. НДС, начисленный к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Согласно п. п. 1, 2 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В данном случае договором предусмотрено, что обязанность покупателя по уплате договорной стоимости товара возникает с момента перехода права собственности на него.
В день реализации продукции (16.11.2005) согласно условиям договора займа у организации возникает обязанность по погашению основной суммы долга и уплате процентов по займу (п. 1 ст. 314 ГК РФ).
Таким образом, у организации и ее контрагента 16.11.2005 возникают встречные обязательства (соответственно по погашению задолженности по договору займа и по оплате продукции).
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В соответствии с указанными нормами ГК РФ в данном случае 16.11.2005 сторонами произведен зачет взаимных требований на сумму, равную задолженности организации по договору займа, которая на указанную дату составляет 202 351 руб. (200 000 руб. + 200 000 руб. х 14,3% / 365 дн. х 30 дн., где 30 дн. - период пользования заемными средствами). Зачет требований отражается организацией по дебету счета 66 (субсчета 66-1 и 66-2) в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Обязательство по оплате договорной стоимости продукции в части, не прекращенной зачетом (236 000 руб. - 202 351 руб. = 33 649 руб.), погашено покупателем продукции денежными средствами, что отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 62.
В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации продукции учитывается в составе доходов от реализации в сумме, установленной в договоре, за вычетом НДС (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, указаны в п. 1 ст. 253 НК РФ. Данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. ст. 254 - 264, 318, 319 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 17.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦Получен краткосрочный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦заем денежными средствами¦ 51 ¦ 66-1 ¦200 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход в сумме процентов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по займу ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦(200 000 х 14,3% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 1 097¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 16.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукции ¦ 62 ¦ 90-1 ¦236 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦150 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации товаров <**> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(236 000 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 36 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа, ¦
¦расход в сумме процентов ¦ ¦ ¦ ¦ Дополнительное ¦
¦по займу ¦ ¦ ¦ ¦ соглашение, ¦
¦(200 000 х 14,3% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 16) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 1 254¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен зачет требования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦о возврате займа и уплате¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентов по займу и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦покупателем стоимости ¦ 66-2,¦ ¦ ¦ (заявление) о ¦
¦реализованной продукции ¦ 66-1 ¦ 62 ¦202 351¦ зачете ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступила от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦часть договорной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости продукции, не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покрытая суммой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашенной задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по договору займа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(при зачете взаимных ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦требований) ¦ 51 ¦ 62 ¦ 33 649¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данном случае согласно учетной политике организации в целях налогообложения предельная величина процентов по займу, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (вариант, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ). На дату возникновения долговых обязательств действовала ставка рефинансирования, равная 13% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У). Таким образом, сумма начисленных процентов по договору займа не превышает предельную величину (14,3% = 13% х 1,1).
<**> Главой 21 НК РФ предусмотрен случай, когда НДС начисляется до возникновения объектов налогообложения, указанных в ст. 146 НК РФ. А именно: согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В данном случае фактически организация в октябре получает денежные средства от контрагента, а в ноябре производит реализацию товара этому контрагенту. Однако получение средств произведено по договору займа, заключенному 17.10.2005, а реализация продукции - по договору купли-продажи от 20.10.2005. В рассматриваемой ситуации договор займа не является мнимой или притворной сделкой (ст. 170 ГК РФ), поскольку денежные средства по договору займа были получены на расчетный счет и направлены на погашение реальных обязательств организации (по выплате заработной платы и др.), то есть возникли соответствующие правовые последствия, гражданские обязанности. На дату заключения договора займа стороны договора не имели отношений по договору купли-продажи (заключенному позже).
Заметим, что согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается не виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.10.2005