Организация в декабре 2004 г. ошибочно списала задолженность покупателя по реализованным товарам до истечения срока исковой давности. В 2005 г. (после утверждения годовой отчетности) на расчетный счет организации от этого покупателя поступили денежные средства в оплату товара. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов...

Организация в декабре 2004 г. ошибочно списала задолженность покупателя по реализованным ему товарам в сумме 240 000 руб. (договорная стоимость товара с учетом НДС) как задолженность с истекшим сроком исковой давности. Договор купли-продажи не содержал условий об уплате процентов за просрочку оплаты товара.
В 2005 г. (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2004 г.) на расчетный счет организации от этого покупателя поступили денежные средства в сумме 240 000 руб. При этом организация обнаружила, что задолженность данного покупателя была ошибочно списана в 2005 г., то есть до истечения срока исковой давности.
Как отразить в учете организации данные операции, если учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов? Моментом определения налоговой базы по НДС для организации является дата отгрузки товаров.
В бухгалтерском учете в случае, если организация не создает резерв сомнительных долгов <*>, сумма дебиторской задолженности покупателя, по которой истек срок исковой давности <**>, списывается со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как внереализационный расход (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Одновременно сумма дебиторской задолженности, списанная в убыток с балансового счета, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации организация согласно учетной политике для целей налогообложения не создает резерв сомнительных долгов, следовательно, убытки в сумме долгов, признанных безнадежными в отчетном периоде, приравниваются к внереализационным расходам организации (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Критерии признания долга безнадежным установлены п. 2 ст. 266 НК РФ, согласно которому долг, по которому истек срок исковой давности, является безнадежным.
В соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 (ответ на частный запрос налогоплательщика), а также исходя из позиции, изложенной МНС России в Письме от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, организация-налогоплательщик вправе списать в расходы сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС, предъявленный покупателю.
Таким образом, в 2004 г. организация признала в бухгалтерском и налоговом учете расход в сумме 240 000 руб.
Однако в 2005 г. на расчетный счет организации от покупателя, задолженность которого списана, поступили денежные средства в сумме этой задолженности <***>. При этом организация обнаружила, что списание задолженности покупателя в 2004 г. по реализованным ему товарам было ошибочным, так как не истек срок исковой давности по этому долгу. Поэтому поступившие от покупателя денежные средства следует рассматривать как поступление выручки от реализации товара.
Пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, установлено, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлых годах исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлые отчетные годы (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. В этом случае корректировочные записи делаются в периоде обнаружения ошибки.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации восстановление в учете задолженности покупателя отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
При этом сумма задолженности, учтенная на забалансовом счете 007, подлежит списанию с забалансового учета.
Что касается налога на прибыль, то в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде организация в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ должна представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию за 2004 г. Кроме того, исходя из норм ст. 75 НК РФ в данном случае у организации может возникнуть обязательство по уплате пеней по налогу на прибыль. В данной схеме начисление организацией пеней не рассматривается.
Заметим, что полученная от покупателя сумма в бухгалтерском учете признана доходом в 2005 г., а в целях налогообложения прибыли на эту сумму произведена корректировка расходов, формировавших налоговую базу в 2004 г. (поскольку организацией сдана уточненная налоговая декларация).
Минфин России в Письме от 23.08.2004 N 07-05-14/219 указал, что в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). Сумма доначисленного налога отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Кроме того, в 2005 г. в бухгалтерском учете производится исправление допущенной в прошлом году ошибки, и при этом отражается доход, который не возникает в налоговом учете, что приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Постоянный налоговый актив отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дебиторской задолженности¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с истекшим сроком исковой¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦давности ¦ 91-2 ¦ 62 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учет сумма списанной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦дебиторской задолженности¦ 007 ¦ ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦От покупателя получены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежные средства за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦реализованный ему товар ¦ 51 ¦ 62 ¦240 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма погашенной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦дебиторской задолженности¦ ¦ 007 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность покупателя,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ошибочно списанная в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦2004 г. ¦ 62 ¦ 91-1 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(240 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 57 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Доначислен налог на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦на прибыль за 2004 г. ¦ 99 ¦ 68 ¦ 57 600¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Поскольку создание резерва сомнительных долгов является правом организации, а не ее обязанностью, то решение о создании резерва либо о его несоздании должно быть утверждено в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н; п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
<**> Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. ст. 195, 196 Гражданского кодекса РФ).
<***> Заметим, что поскольку договором купли-продажи в данной ситуации не был предусмотрен порядок исчисления процентов за просрочку оплаты товара, то отношения сторон в случае нарушения сроков исполнения обязательства об оплате регулируются нормами ГК РФ. На основании п. 3 ст. 395 ГК РФ организация вправе требовать с должника уплаты процентов за весь период просрочки оплаты товара (до момента фактического исполнения денежного обязательства).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.10.2005