Торговая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет, в октябре оплатила оказанные ей в том же месяце услуги транспортной организации по доставке приобретенных товаров в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС). Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога?..

Торговая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет, в октябре оплатила оказанные ей в том же месяце услуги транспортной организации по доставке приобретенных товаров в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Приобретенные товары проданы в ноябре 2005 г. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН, если в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете расходы на доставку товаров включаются в фактическую себестоимость приобретенных товаров?
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором (за исключением случаев, когда учетной политикой торговой организации предусмотрено включение затрат на доставку товаров в расходы на продажу) (п. п. 2, 5, 6, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В данном случае согласно учетной политике организации расходы на доставку товара формируют фактическую себестоимость приобретенного товара, то есть отражаются по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Организация, уплачивающая единый налог по УСН, не является налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, следовательно, она не имеет права на вычет суммы НДС по услугам, оказанным ей сторонними организациями (поскольку это не предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленная транспортной организацией сумма НДС является невозмещаемым налогом и включается в фактическую себестоимость приобретенных товаров <*>.
Расходы, связанные с приобретением товаров, в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров, которая учитывается при определении финансового результата от обычных видов деятельности организации (п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, признаются в отчете о прибылях и убытках при признании в бухгалтерском учете дохода от продажи товаров (п. 19 ПБУ 10/99).
Для организаций, выбравших объектом налогообложения по единому налогу по УСН доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В соответствии с требованиями ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Закрытый перечень расходов, на которые могут уменьшаться полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы по доставке покупных товаров в данный перечень не включены.
Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик учитывает расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то есть на суммы НДС, предъявленные организации контрагентами при приобретении товаров, которые в целях применения УСН являются отдельным видом расходов) <**>, <***>.
Специального порядка определения стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, гл. 26.2 НК РФ не установлено.
Следовательно, считаем, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ стоимость приобретения товаров может определяться организациями, применяющими УСН и ведущими бухгалтерский учет, по правилам, установленным в целях бухгалтерского учета, то есть с учетом расходов на доставку приобретенных товаров.
Поскольку особого порядка признания расходов в виде стоимости покупных товаров и предъявленных контрагентами сумм НДС (при условии соответствия указанных расходов критериям п. 1 ст. 252 НК РФ) гл. 26.2 НК РФ не установлено, данные расходы включаются в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу на дату их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть вне зависимости от того, был ли реализован приобретенный товар.
В то же время, по мнению Минфина России (выраженному в п. 5 Письма от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74, а также в ответах на частные запросы налогоплательщиков (см., например, п. 2 Письма Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31)), а также налоговых органов (см. Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853), расходы на доставку приобретенных товаров не могут учитываться в целях исчисления единого налога по УСН, поскольку такие расходы прямо не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а положения ст. 268 НК РФ (позволяющие учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли) на расходы, связанные с приобретением покупных товаров, указанные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, для налогоплательщиков, применяющих УСН, не распространяются (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). По мнению Минфина России, расходы на доставку товаров также не могут учитываться и в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), поскольку данные расходы не относятся к расходам, перечисленным в ст. 254 НК РФ (см., например, Письмо от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Таким образом, в случае если организация примет решение включать расходы на доставку товаров в состав расходов при расчете единого налога, то не исключено, что налоговые органы потребуют исключить данные расходы из расчета налоговой базы и организации придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.
Однако сообщаем, что по данному вопросу (во всех известных нам случаях) арбитражные суды заняли позицию налогоплательщиков, признавая правомерность учета расходов на доставку приобретенных товаров в целях исчисления единого налога по УСН. Такие решения приняли, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 27.04.2005 N А74-4923/04-Ф02-1679/05-С1), ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 08.04.2004 N А52-3952/03/2), а также ФАС Дальневосточного округа (см. Постановление от 09.03.2005 N Ф03-А24/04-2/4600).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по доставке приобретенных¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи работ ¦
¦(118 000 - 18 000) ¦ 41 ¦ 60 ¦100 000¦ (услуг) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказанным услугам <*> ¦ 19 ¦ 60 ¦ 18 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость покупных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товаров <***> ¦ 41 ¦ 19 ¦ 18 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦транспортной организации ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по доставке товаров ¦ 60 ¦ 51 ¦118 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Применение счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" организациями, применяющими УСН и ведущими бухгалтерский учет, обусловлено Инструкцией по применению Плана счетов. В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, уплачивающая единый налог по УСН, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, предъявленного контрагентом.
<**> Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 при реализации приобретенных товаров налогоплательщик будет вправе также уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Соответствующие изменения внесены п. 6 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
<***> В целях исчисления единого налога по УСН суммы НДС, предъявленные организации контрагентами, учитываются в составе расходов на дату их оплаты, при условии соответствия данных расходов критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом сообщаем, что с 01.01.2006 будут включаться в состав расходов суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов при расчете единого налога по УСН. То есть суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) будут учитываться в том же порядке, что и сами расходы на оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Соответствующие изменения внесены п. 6 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 101-ФЗ.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.10.2005