В каком порядке рассчитать и отразить в бухгалтерском учете организации амортизацию по основному средству (печь кондитерская) способом списания стоимости пропорционально объему продукции? В налоговом учете организация начисляет амортизацию нелинейным методом. Нереализованной продукции и незавершенного производства у организации на начало и конец каждого месяца 2005 г. нет...

В каком порядке рассчитать и отразить в бухгалтерском учете организации амортизацию по основному средству (печь кондитерская) способом списания стоимости пропорционально объему продукции? Предполагаемый объем продукции за весь период эксплуатации составляет 1 000 000 кг кондитерских изделий. Объем выпущенной в 2005 г. продукции составил: в январе - 14 760 кг (с учетом продукции первого месяца эксплуатации - декабря 2004 г.), в феврале - 10 080 кг, в марте, мае, июле, августе, октябре и декабре - по 11 600 кг в месяц, в апреле, июне, сентябре и ноябре - по 10 800 кг в месяц. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость печи составляет 62 000 руб., срок полезного использования установлен равным 8 годам. В налоговом учете организация начисляет амортизацию нелинейным методом. Нереализованной продукции и незавершенного производства у организации на начало и конец каждого месяца 2005 г. нет. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Отнесенная к объектам основных средств в соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, кондитерская печь принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемом случае равна 62 000 руб. (п. 7 ПБУ 6/01). Для учета основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства", в дебет которого списывается сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", первоначальная стоимость печи.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация приняла решение о начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (п. 18 ПБУ 6/01). При этом способе амортизации начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01). Исходя из данного соотношения организация в бухгалтерском учете в 2005 г. начисляет амортизацию в размере:
в январе - 915 руб. (14 760 кг х 62 000 руб. / 1 000 000 кг);
в феврале - 625 руб. (10 080 кг х 62 000 руб. / 1 000 000 кг);
в марте, мае, июле, августе, октябре и декабре - 719 руб. (11 600 кг х 62 000 руб. / 1 000 000 кг) в месяц;
в апреле, июне, сентябре и ноябре - 670 руб. (10 800 кг х 62 000 руб. / 1 000 000 кг) в месяц.
Расходы в виде амортизационных отчислений для организации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". По мере реализации кондитерских изделий учтенные в их себестоимости суммы амортизационных отчислений формируют финансовый результат. В рассматриваемой ситуации у организации не образуется незавершенного производства и нереализованной продукции на конец месяца, то есть финансовый результат в бухгалтерском учете формирует вся сумма начисленной за месяц амортизации.
Для целей налогообложения прибыли кондитерская печь является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Организация начисляет амортизацию нелинейным методом; сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. Норма амортизации для кондитерской печи равна 2,0833% (2 / (8 л. х 12 мес.) х 100%) (п. 5 ст. 259 НК РФ).
Ежемесячно организация начисляет амортизацию в налоговом учете в следующих суммах.
--------------------T-----------T-----------T-----------------¬
¦ Год, месяц ¦ Остаточная¦ Норма ¦ Сумма ¦
¦ ¦ стоимость ¦амортизации¦ амортизационных ¦
¦ ¦ на начало ¦ ¦ отчислений ¦
¦ ¦ месяца ¦ ¦ ¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, январь ¦ 62 000¦ 2,0833%¦ 1 292¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, февраль ¦ 60 708¦ 2,0833%¦ 1 265¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, март ¦ 59 443¦ 2,0833%¦ 1 238¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, апрель ¦ 58 205¦ 2,0833%¦ 1 213¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, май ¦ 56 992¦ 2,0833%¦ 1 187¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, июнь ¦ 55 805¦ 2,0833%¦ 1 163¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, июль ¦ 54 642¦ 2,0833%¦ 1 138¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, август ¦ 53 504¦ 2,0833%¦ 1 115¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, сентябрь ¦ 52 389¦ 2,0833%¦ 1 091¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, октябрь ¦ 51 298¦ 2,0833%¦ 1 069¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, ноябрь ¦ 50 229¦ 2,0833%¦ 1 046¦
+-------------------+-----------+-----------+-----------------+
¦2005, декабрь ¦ 49 183¦ 2,0833%¦ 1 025¦
L-------------------+-----------+-----------+------------------
Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и являются в данном случае прямыми расходами (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Поскольку суммы ежемесячно начисляемой амортизации в бухгалтерском учете и в налоговом учете не равны, в учете организации возникают разницы, которые учитываются в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Согласно вышеприведенным расчетам амортизационных отчислений, учитываемых в качестве расходов для целей налогообложения прибыли и начисляемых в бухгалтерском учете, в учете организации в 2005 г. возникают только налогооблагаемые временные разницы, поскольку в течение всего года ежемесячные суммы амортизации, признаваемые расходом для целей налогообложения прибыли, превышают суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 18/02). Соответствующие налогооблагаемым разницам отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 15 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦эксплуатацию печи ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦кондитерской ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 62 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 915¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1292 - 915) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 90¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 625¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1265 - 625) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 154¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 719¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1238 - 719) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 125¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи апреля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 670¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1213 - 670) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 130¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи мая 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 719¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1187 - 719) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 112¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июня 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 670¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1163 - 670) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 118¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 719¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1138 - 719) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 101¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 719¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1115 - 719) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 95¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 670¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1091 - 670) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 101¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 719¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1069 - 719) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 84¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 670¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1046 - 670) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 90¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦амортизации по печи <*> ¦ 20 ¦ 02 ¦ 719¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1025 - 719) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 73¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции списываются со счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция". При реализации данной продукции ее себестоимость со счета 43 списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме не приводятся записи по формированию себестоимости готовой продукции и ее реализации.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.10.2005