В связи с сокращением штата работник, выполняющий работу по должности заместителя главного бухгалтера, переведен (с его согласия) на должность внутреннего ревизора, по которой предусмотрен более низкий месячный оклад. Как произвести расчет отпускных данному работнику?..

В связи с сокращением штата работник, выполняющий работу по должности заместителя главного бухгалтера, с 25.10.2005 переведен (с его согласия) на должность внутреннего проверяющего (ревизора). Должностной оклад по должности заместителя главного бухгалтера составляет 15 000 руб., по должности внутреннего проверяющего (ревизора) - 12 000 руб.
В ноябре 2005 г. данному работнику по его заявлению предоставлен очередной отпуск сроком 14 календарных дней. Как произвести расчет отпускных данному работнику?
На основании п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ трудовой договор может быть расторгнут работодателем в случаях сокращения численности или штата работников организации. Увольнение по указанному основанию допускается, если невозможно перевести работника с его согласия на другую работу (ст. 81 ТК РФ). В рассматриваемом случае работник, попавший под сокращение, переведен на более низкооплачиваемую работу.
По заявлению работника в ноябре ему предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней (ст. ст. 114, 115, 125 ТК РФ).
Сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска (отпускные), рассчитывается исходя из средней заработной платы, для расчета которой ст. 139 ТК РФ установлен единый порядок, особенности которого определены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение).
В данном случае к выплатам, учитываемым для расчета среднего заработка, относится заработная плата, начисленная работнику в соответствии с должностным окладом за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения). Расчетным периодом при исчислении среднего заработка для оплаты отпусков являются последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), то есть: август, сентябрь, октябрь 2005 г. (п. 3 Положения).
Согласно нормам п. п. 8, 9 Положения для определения суммы отпускных первоначально исчисляется средний дневной заработок путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период (3 месяца), на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).
В рассматриваемой ситуации в октябре 2005 г. произведен перевод работника на должность с более низким окладом. Поскольку Положением не установлены особенности расчета среднего заработка в такой ситуации, то расчет производится в общеустановленном порядке.
В октябре работник отработал на должности заместителя главного бухгалтера 16 рабочих дней, а на должности внутреннего проверяющего - 5 рабочих дней (исходя из условия, что в организации установлен график пятидневной рабочей недели, работник отработал в октябре 2005 г. 21 рабочий день).
Исходя из вышесказанного средний дневной заработок в данном случае составляет 498,71 руб. ((15 000 руб. х 2 мес. + 15 000 руб. х 16 дн. / 21 дн. + 12 000 руб. х 5 дн. / 21 дн.) / 3 / 29,6 дн.).
Средний заработок работника, выплачиваемый ему за дни отпуска, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (в данном случае - 14 календарных дней) в периоде, подлежащем оплате, и составляет 6981,94 руб. (498,71 руб. х 14 дн.).
Сумма среднего заработка, сохраняемая за работником на время отпуска, относится к расходам на оплату труда, которые в соответствии с п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете учета соответствующих затрат (в данном случае - на счете 26 "Общехозяйственные расходы"), кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Данная сумма также признается для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Сумма отпускных подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, признается объектом налогообложения по ЕСН, объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
В бухгалтерском учете исчисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в данном случае по дебету счета 26 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие фонды. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, согласно п. 2 ст. 243 НК РФ.
Начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Записка-расчет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦о предоставлении¦
¦Начислены отпускные ¦ ¦ ¦ ¦ отпуска ¦
¦работнику ¦ 26 ¦ 70 ¦6981,94¦ работнику ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН <*> ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6981,94 х 26%) ¦ 26 ¦69-3-2¦ 1815,3¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное страхование ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6981,94 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦ 977,47¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профзаболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6981,94 х 0,3%) <**> ¦ 26 ¦69-1-2¦ 20,95¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускных ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(6981,94 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 908¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена выплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускных работнику ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(6981,94 - 908) ¦ 70 ¦ 50 ¦6073,94¦ кассовый ордер ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке (26%) в соответствии с п. 1 ст. 241 НК РФ.
<**> При начислении данных страховых взносов исходим из условия, что организация относится ко II классу профессионального риска, следовательно, страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда работников установлен равным 0,3% (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год").
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.10.2005