Организация оптовой торговли осуществляет реализацию товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Все товары хранятся на одном арендованном складе. Как отражаются в учете организации операции, связанные с арендой склада?..

Организация оптовой торговли осуществляет реализацию товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Все товары хранятся на одном арендованном складе. Согласно условиям заключенного договора арендная плата составляет 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.) в месяц. Организация уплачивает арендную плату не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем пользования арендованным помещением, на основании счета, выставляемого арендодателем. Дата счета соответствует последнему дню месяца, за который счет выставляется. В отчетном месяце выручка от реализации товара на внутреннем рынке (облагаемой НДС по ставке 18%) составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), выручка от реализации товара на экспорт (облагаемой НДС по ставке 0%) - 420 000 руб. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отражаются в учете организации операции, связанные с арендой склада?
Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ).
Расходы по аренде здания склада, используемого для хранения товаров, предназначенных для продажи, являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Таким образом, датой признания расходов по аренде здания склада является последний день месяца.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и арендодателем (п. 6 ПБУ 10/99).
Расходы по аренде здания склада отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем, например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В соответствии с п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении организацией при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.
Поскольку в рассматриваемом случае организация реализует товары, облагаемые НДС по разным налоговым ставкам (по ставке 18% (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ) и по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ)), она должна вести раздельный учет выручки от продаж этих товаров по субсчету 90-1 "Выручка" счета 90 "Продажи".
Что касается учета расходов на продажу (издержек обращения) при реализации товаров, облагаемых НДС по разным налоговым ставкам, то НК РФ не обязывает вести его раздельно.
Сумма НДС по расходам по аренде здания склада отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Сумму НДС в части, приходящейся на расходы по аренде здания склада, относящиеся к операциям по реализации товара на внутреннем рынке, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Что касается суммы НДС в части, приходящейся на расходы по аренде здания склада, относящиеся к операциям по реализации товара на экспорт, то организация имеет право принять ее к вычету при представлении в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н) документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). Документы представляются не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Таким образом, исходя из вышеизложенного организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по расходам на продажу (издержкам обращения), относящимся как к операциям по реализации товара на внутреннем рынке, так и к операциям по реализации товара на экспорт.
Исходя из того, что гл. 21 НК РФ не установлен порядок распределения сумм НДС, предъявляемых к вычету в отношении операций по реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт, его следует утвердить в приказе об учетной политике организации.
В рассматриваемом случае исходим из условия, что согласно учетной политике организации распределение сумм НДС по вышеуказанным операциям производится пропорционально доле выручки, полученной от реализации товаров на внутреннем рынке (на экспорт), в общем объеме выручке от реализации товаров.
Соответственно, доля выручки от реализации товара на внутреннем рынке в общем объеме выручки составляет 54,35% ((590 000 руб. - 90 000 руб.) / ((590 000 руб. - 90 000 руб.) + 420 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации товара на экспорт составляет 45,65% (420 000 руб. / ((590 000 руб. - 90 000 руб.) + 420 000 руб.) х 100%).
Раздельный учет сумм "входного" НДС по расходам по аренде здания склада можно обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 19: например, субсчета 19-4-0 "Налог на добавленную стоимость по аренде здания склада", 19-4-1 "Налог на добавленную стоимость по аренде здания склада в части, приходящейся на операции по реализации товара на внутреннем рынке", 19-4-2 "Налог на добавленную стоимость по аренде здания склада в части, приходящейся на операции по реализации товара на экспорт".
Сумма НДС, учтенная на счете 19, субсчет 19-4-0, в части, приходящейся на расходы по аренде здания склада, относящиеся к операциям по реализации товара на внутреннем рынке, переносится с указанного субсчета на субсчет 19-4-1 в размере 7826 руб. (14 400 руб. х 54,35%). Данная сумма НДС принимается к вычету, как сказано выше, при выполнении условий, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4-1.
Сумма НДС, учтенная на счете 19, субсчет 19-4-0, в части, приходящейся на расходы по аренде здания склада, относящиеся к операциям по реализации товара на экспорт, переносится с указанного субсчета на субсчет 19-4-2 в размере 6574 руб. (14 400 руб. х 45,65%). Данная сумма НДС принимается к вычету, как сказано выше, при выполнении условий, указанных в п. 3 ст. 172 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца, ¦
¦ связанные с признанием в учете расходов по аренде ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦аренде здания склада ¦ ¦ ¦ ¦ Счет ¦
¦(94 400 - 14 400) <*> ¦ 44 ¦ 60 ¦ 80 000¦ арендодателя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС ¦19-4-0¦ 60 ¦ 14 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦части, приходящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы по аренде здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦склада, относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операциям по реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара на внутреннем ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦рынке ¦19-4-1¦19-4-0¦ 7 826¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦части, приходящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы по аренде здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦склада, относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операциям по реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара на экспорт ¦19-4-2¦19-4-0¦ 6 574¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату перечисления ¦
¦ арендной платы арендодателю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена арендная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плата арендодателю за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦предыдущий месяц ¦ 60 ¦ 51 ¦ 94 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС в части, приходящейся¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на расходы по аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦здания склада, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к операциям ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦по реализации товара на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦внутреннем рынке ¦ 68 ¦19-4-1¦ 7 826¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату подтверждения ¦
¦ фактического экспорта ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС в части, приходящейся¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на расходы по аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦здания склада, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к операциям ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦по реализации товара на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦экспорт ¦ 68 ¦19-4-2¦ 6 574¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), и признаются косвенными расходами (ст. 320 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления дата осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество определяется в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.10.2005