ОАО-1 в связи с реорганизацией выкупает по требованию акционера 4000 акций по цене 200 руб. за 1 акцию номинальной стоимостью 100 руб. По соглашению сторон в погашение задолженности по оплате выкупленных акций ОАО-1 передало акционеру собственный вексель на сумму 818 000 руб. со сроком платежа "через 60 дней с даты составления"...

Общим собранием акционеров открытого акционерного общества (ОАО-1) принято решение о реорганизации путем присоединения к ОАО-1 ОАО-2. Выкуп акций по требованию акционеров в связи с реорганизацией ОАО осуществляется по цене 200 руб. за 1 обыкновенную акцию номинальной стоимостью 100 руб. (размещенную при выпуске по номинальной стоимости). По требованию одного из акционеров (юридического лица) было выкуплено 4000 акций. По соглашению сторон в погашение задолженности по оплате выкупленных акций ОАО-1 передало акционеру собственный вексель на сумму 818 000 руб. со сроком платежа "через 60 дней с даты составления". При наступлении срока платежа вексель предъявлен к платежу и оплачен. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в учете указанные операции?
В соответствии с п. 1 ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при реорганизации общества акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате реорганизации (п. 3 ст. 75 Федерального закона N 208-ФЗ).
Общая сумма средств, направляемых ОАО на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов ОАО на дату принятия решения о реорганизации, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. В случае если общее количество акций, в отношении которых заявлены требования о выкупе, превышает количество акций, которое может быть выкуплено обществом с учетом установленного выше ограничения, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям (п. 5 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).
Собственные акции, выкупленные у акционеров, принимаются к учету по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции в данном случае со счетом учета расчетов с акционером (например, счета 75 "Расчеты с учредителями" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, погашаются при их выкупе (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).
Пунктом 8 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, определено, что при аннулировании выкупленных в установленном порядке реорганизуемой организацией собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур на номинальную стоимость акций в бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов).
Списание стоимости акций, выкупленных по требованию акционеров в связи с реорганизацией ОАО, отражается после внесения соответствующих изменений в учредительные документы ОАО записью по кредиту счета 81 и дебету счетов: 80 "Уставный капитал" - на общую номинальную стоимость погашенных акций, 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - на разницу между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций.
Для целей налогообложения прибыли разница между номинальной стоимостью акций, выкупленных у акционеров при реорганизации ОАО, и ценой их выкупа, на наш взгляд, не может учитываться в составе расходов при определении налоговой базы, поскольку не выполняются условия, установленные п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода).
Соответственно в бухгалтерском учете ОАО на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 96 000 руб. (4000 шт. х (200 руб. - 100 руб.) х 24%), которое отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)".
В рассматриваемом случае в погашение задолженности по оплате выкупаемых акций организация передала акционеру собственный вексель, что, на наш взгляд, следует рассматривать как новацию долга по оплате приобретенных акций в заемное обязательство, оформленное векселем.
Статьей 818 Гражданского кодекса РФ определено, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи или иного основания может быть заменен заемным обязательством. Такая замена осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).
Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).
Таким образом, с даты выдачи акционеру в оплату за выкупленные у него акции собственного векселя обязательство организации перед этим акционером по оплате акций прекращается (п. 1 ст. 414 ГК РФ) и возникает обязательство организации по займу, которое в данном случае оформлено выдачей векселя.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, в том числе оформленным выдачей собственных векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В данном случае вексель выдан на сумму, превышающую выкупную стоимость акций. Сумма такого превышения (дисконт) является платой за пользование заемными средствами и признается затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/01). Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и включаются в финансовый результат организации как операционные расходы (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п. 15 ПБУ 15/01).
Выдача собственного векселя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, согласно которому при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов, при этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате процентов или дисконта по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
Считаем, что на основании вышеуказанных положений ПБУ 15/01 сумма дисконта по векселю, выданному акционеру в оплату за выкупленные у него акции, также должна отражаться в учете в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01.
В данном случае предположим, что организация учитывает дисконт по собственным векселям в составе расходов равномерно в течение срока обращения векселя. Следовательно, на основании п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01 и Инструкции по применению Плана счетов сумма, указанная в векселе, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов: 75 (или 76) - на стоимость акций, выкупленных у акционера, 97 "Расходы будущих периодов" - на разницу между выкупной стоимостью акций и вексельной суммой.
Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно равными долями списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в течение срока, на который выдан вексель.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 НК РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 18 000 руб. (818 000 руб. - 4000 шт. х 200 руб.) и представляет собой процент за пользование денежными средствами в течение 60 дней.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расход в виде дисконта по векселю на основании п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражается в налоговом учете организации ежемесячно <*>.
В соответствии со ст. ст. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе держатель векселя сроком на определенный день должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней. На сумму, выплаченную по предъявленному к платежу векселю, производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату выкупа акций ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед акционером по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплате выкупленных у него¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦акций ¦ ¦ 75 ¦ ¦ из реестра ¦
¦(4000 х 200) ¦ 81 ¦ (76) ¦800 000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату заключения с акционером соглашения о выдаче векселя ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена новация долга по¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦оплате акций, выкупленных¦ ¦ ¦ ¦ выдаче векселя,¦
¦у акционера, в заемное ¦ 75 ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦обязательство ¦ (76) ¦ 66 ¦800 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выдаче векселя,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦по выданному векселю ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(818 000 - 4000 х 200) ¦ 97 ¦ 66 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно до даты платежа по собственному векселю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть суммы дисконта по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю включена в состав¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 000 / 60 х 30) <**> ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 9 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату погашения акций ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Зарегистриро- ¦
¦Погашены акции, ¦ ¦ ¦ ¦ванные изменения¦
¦выкупленные по требованию¦ ¦ ¦ ¦ в уставе ОАО-1,¦
¦акционера при ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦реорганизации ОАО ¦ ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦(4000 х 100) ¦ 80 ¦ 81 ¦400 000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана разница между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ценой выкупа и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦номинальной стоимостью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашенных акций ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4000 х (200 - 100)) ¦ 91-2 ¦ 81 ¦400 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 96 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При предъявлении векселя к платежу ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Выплачены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства по векселю ¦ 66 ¦ 51 ¦818 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку выдача векселя акционеру в оплату за выкупленные у него акции позволяет организации использовать освободившиеся денежные средства для осуществления своей текущей деятельности в течение срока обращения векселя, считаем, что в рассматриваемом случае вышеуказанное условие п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдается и организация имеет право включить сумму дисконта по выданному векселю в состав расходов при определении налоговой базы.
Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли определяются ст. 269 НК РФ, согласно с п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 18 805 руб. (800 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 60 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю (18 000 руб.), следовательно, вся сумма дисконта по векселю, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
<**> В данной схеме расчет дисконта произведен исходя из допущения, что число дней в каждом месяце обращения векселя равно 30.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.10.2005