Организация в октябре 2005 г. списала безнадежный долг покупателя по товарам, срок оплаты которых, установленный договором, истек в октябре 2002 г. В ноябре 2005 г. на расчетный счет организации от этого покупателя поступили денежные средства в сумме стоимости товаров и процентов за просрочку их оплаты. Учетной политикой организации не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов...

Организация в октябре 2005 г. списала задолженность покупателя по реализованным ему товарам, срок оплаты которых (установленный договором) истек в октябре 2002 г. в связи с истечением срока исковой давности. Сумма списанного долга составляет 240 000 руб. (договорная стоимость товара с учетом НДС). Договор купли-продажи не содержал условий об уплате процентов за просрочку оплаты товара.
В ноябре 2005 г. на расчетный счет организации от этого покупателя поступила сумма, равная 331 000 руб. В платежном поручении покупателем указано, что эта сумма включает стоимость товаров (240 000 руб.) и проценты за просрочку их оплаты за 2 года 11 месяцев (1050 дней) из расчета 13% годовых (91 000 руб.). Как отразить в учете организации данные операции, если учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов?
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с покупателями предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В бухгалтерском учете в случае, если организация не создает резерв сомнительных долгов <*>, то сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности <**>, списывается со счета 62 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как внереализационный расход (п. 12, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Одновременно сумма дебиторской задолженности, списанная в убыток, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (Инструкция по применению Плана счетов).
В целях налогообложения прибыли организациям-налогоплательщикам также предоставлено право создавать резерв сомнительных долгов в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации организация согласно учетной политике для целей налогообложения такой резерв не создает, следовательно, убытки в сумме долгов, признанных безнадежными в отчетном периоде, приравниваются к внереализационным расходам организации (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Критерии признания долга безнадежным установлены п. 2 ст. 266 НК РФ, согласно которому безнадежным признается долг перед организацией, по которому истек установленный срок исковой давности.
Таким образом, в октябре 2005 г. организация признала в бухгалтерском и налоговом учете расходы в сумме 240 000 руб.
Однако в ноябре 2005 г. на расчетный счет организации от покупателя, задолженность которого списана в убыток, поступила сумма, равная 331 000 руб., включающая стоимость товаров (240 000 руб.) и проценты за просрочку их оплаты за 1050 дней из расчета 13% годовых (91 000 руб.).
Заметим, что за пользование чужими денежными средствами вследствие просрочки их уплаты подлежат уплате проценты на сумму этих средств, размер которых определяется существующей в месте жительства кредитора (а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения) учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства (п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ). Причем согласно п. 2 Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота. В данном случае должник самостоятельно исчислил проценты за пользование денежными средствами, исходя из того, что срок, за который они уплачиваются, составляет 1050 дн. То есть должник полагал, что период просрочки оплаты составляет менее 3 лет (360 дн. х 3 года = 1080 дн.) и срок исковой давности по долгу не истек <***>.
Поскольку организация в октябре правомерно списала долг покупателя как нереальный ко взысканию и в ноябре ни на балансовых счетах в бухгалтерском учете, ни в налоговом учете такой долг не числится, то поступившие от покупателя в ноябре денежные средства следует рассматривать как внереализационный доход (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В связи с этим организация в ноябре 2005 г. производит запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 51 "Расчетные счета" на сумму 240 000 руб. на основании Инструкции по применению Плана счетов.
Сумма, поступившая от должника в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, списывается со счета 007.
Кроме того, организация отражает внереализационный доход в сумме процентов за просрочку оплаты, признанных должником (п. п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99). При этом дебетуется счет учета расчетов с должником (например, счет 62) в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1.
Что касается начисления НДС на сумму полученных процентов за просрочку оплаты товара, заметим следующее. Исходя из того, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них, сумма таких процентов, полученная от покупателя, не подлежит включению в налоговую базу по НДС. Данная позиция изложена, в частности, в консультации советника налоговой службы РФ III ранга А.В. Крашенинникова от 06.08.2004; такого же мнения придерживаются арбитражные суды (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-27707/01, ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004 (А70-4475-31), от 25.12.2003 N Ф04/6561-966/А67-2003). В то же время по данному вопросу существует противоположная позиция, суть которой - облагать суммы штрафных санкций НДС (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862, Письмо Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177). В данной схеме представлены бухгалтерские записи в соответствии со сложившейся судебной практикой.
В целях налогообложения прибыли сумму полученных в текущем отчетном периоде от покупателя денежных средств (правомерно и обоснованно признанную в прошлом отчетном периоде безнадежным долгом (ст. 266 НК РФ)) организация, на наш взгляд, может признать внереализационным доходом, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ).
Доход в виде уплаченных покупателем товара процентов (то есть признанной должником неустойки за нарушение договорных обязательств) включается в состав внереализационных доходов на дату признания долга должником. Датой признания дохода в данном случае является дата получения денежных средств от покупателя (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дебиторской задолженности¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с истекшим сроком исковой¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦давности ¦ 91-2 ¦ 62 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учет сумма списанной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦дебиторской задолженности¦ 007 ¦ ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦От покупателя получены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежные средства за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар, реализованный в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦2002 г. ¦ 51 ¦ 91-1 ¦240 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана с забалансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учета сумма, полученная ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦от должника ¦ ¦ 007 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦От покупателя получены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проценты за просрочку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплаты реализованного ему¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦в 2002 г. товара ¦ 51 ¦ 62 ¦ 91 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ Письмо ¦
¦доход в сумме процентов ¦ ¦ ¦ ¦ покупателя, ¦
¦за просрочку платежа, ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦полученных от покупателя ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 91 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Создание такого резерва предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Поскольку создание резерва сомнительных долгов является правом организации, а не ее обязанностью, то решение о создании резерва должно быть утверждено в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
<**> Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается равным трем годам (ст. ст. 195, 196 Гражданского кодекса РФ).
<***> Должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности (ст. 206 ГК РФ).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
26.10.2005