Поставщик сырья предоставил организации коммерческий кредит, который оформлен выдачей поставщику собственного векселя организации. Через месяц организация по соглашению с покупателем (являющимся векселедержателем указанного векселя) приняла этот вексель от него в качестве 100%-ного аванса под поставку своей продукции. Продукция отгружена покупателю. Полученный вексель погашается при наступлении срока платежа...

При наступлении срока оплаты поставленного организации сырья стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) поставщик предоставил организации отсрочку его оплаты (коммерческий кредит). Предоставление коммерческого кредита оформлено выдачей поставщику собственного векселя организации на сумму 1 221 600 руб. (дата составления и выдачи векселя - 31.08.2005, срок платежа - 90 дней с даты составления). 30.09.2005 организация по соглашению с покупателем (являющимся векселедержателем указанного векселя) приняла этот вексель от него в качестве 100%-ного аванса под поставку продукции, договорная цена которой составляет 1 190 000 руб. (в том числе НДС). Продукция отгружена покупателю. Полученный вексель третьим лицам не передается и погашается при наступлении срока платежа.
Как отразить в учете указанные операции, если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая предоставление коммерческого кредита, в том числе оформленного выдачей собственного векселя, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В данном случае вексель выдан на сумму, превышающую сумму задолженности поставщику за приобретенное сырье. Сумма такого превышения (дисконт) является платой за предоставление организации коммерческого кредита и признается затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01). Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче организацией-должником собственного векселя установлен пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, которым предусмотрено, в частности, что:
- при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность;
- при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов;
- в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате процентов или дисконта по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
Что касается затрат в виде дисконта по векселю, выданному не для получения денежного займа, а в целях оформления коммерческого кредита по оплате приобретенного сырья, то правила учета таких затрат п. 18 ПБУ 15/01 не установлены.
Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п. 15 ПБУ 15/01) должны признаваться текущими расходами и включаться в финансовый результат организации как операционные расходы.
Считаем, что на основании вышеуказанных положений ПБУ 15/01 сумма дисконта по векселю, выданному поставщику после принятия к учету поставленного сырья, должна также включаться в состав операционных расходов организации.
Поскольку в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются на указанном счете обособленно, в рассматриваемом случае выдача векселя поставщику при оформлении коммерческого кредита может быть отражена по кредиту счета 60, субсчет "Задолженность поставщикам за поставленные материальные ценности, обеспеченная выданными векселями" (например, субсчет 60-2), в корреспонденции со счетами: 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности" (например, субсчет 60-1), - на стоимость сырья, в обеспечение оплаты которого передан вексель, и 97 "Расходы будущих периодов" - на разницу между стоимостью сырья и вексельной суммой (исходя из предположения, что учетной политикой организации установлено, что дисконт по собственным векселям признается в бухгалтерском учете в составе расходов равномерно в течение срока обращения векселя).
Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно равными долями списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в течение срока, на который выдан вексель.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 41 600 руб. (1 221 600 руб. - 1 180 000 руб.) и представляет собой процент за пользование денежными средствами в течение 90 дней.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). В соответствии с указанным подпунктом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц. Расход в виде дисконта по векселю, на основании п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, отражается в налоговом учете организации ежемесячно <1>.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
Статьями 11, 77 Положения о переводном и простом векселе определено, что всякий простой вексель может быть передан посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, который может, в свою очередь, индоссировать вексель.
В рассматриваемой ситуации организация приняла собственный вексель от покупателя в качестве 100%-ной предоплаты за поставляемую организацией продукцию.
Согласно ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из переводного векселя. Таким образом, получая вексель от покупателя продукции, организация получает право требования уплаты (в данном случае - вексельной суммы (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе)) к самой себе.
В соответствии со ст. ст. 128, 142 ГК РФ вексель, как ценная бумага, признается вещью, то есть имуществом.
В то же время для организации собственный простой вексель (по которому организация является векселедателем) имуществом не является, поскольку этот вексель, как указывалось выше, представляет собой обязательство самой организации выплатить указанную в векселе сумму (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе), а имущественные права (требования) к себе (собственные денежные обязательства), в соответствии со ст. 128 ГК РФ, в состав имущества не входят.
Следовательно, организация не принимает на баланс полученный от покупателя собственный вексель. По такому векселю у организации (векселедателя) отсутствует основание для начисления и включения в состав расходов дисконта за время нахождения векселя у организации. Также не имеется оснований для учета вексельной суммы в составе задолженности по полученным кредитам и займам. Кроме того, не имеется оснований и учитывать в составе доходов по ценным бумагам часть суммы дисконта по векселю за время его нахождения у организации.
В связи с изложенным считаем, что получение собственного векселя от покупателя (как в случае, когда вексель погашается сразу, либо при наступлении срока платежа, так и в случае, когда вексель не погашается, а, например, передается третьим лицам <2>) отражается в бухгалтерском учете как списание числящейся в учете задолженности перед поставщиком по оформленному векселем коммерческому кредиту <3>.
При списании задолженности по векселю часть суммы дисконта по нему, числящаяся на счете 97 (то есть еще не включенная с состав расходов, связанных с использованием средств предоставленного коммерческого кредита), списывается с указанного счета сторнировочной записью (по дебету счета 97 и кредиту счета 60, субсчет 60-2), поскольку реально не представляет собой понесенного организацией расхода (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции покупателю признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Поскольку в данном случае оплата продукции осуществляется собственным векселем организации, то есть неденежными средствами, сумма выручки определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Считаем, что в рассматриваемом случае выручка от продажи продукции признается в бухгалтерском учете в сумме погашенной задолженности по собственному векселю (после списания суммы дисконта, не подлежащей включению в состав расходов) <4>.
Отгрузка продукции покупателю под полученный от него вексель организации отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке с использованием счета 90 "Продажи".
В данной схеме порядок списания себестоимости отгруженной продукции, начисления НДС, а также формирования финансового результата от продажи продукции в бухгалтерском и налоговом учете не рассматривается.
Что касается порядка принятия к вычету суммы НДС, уплаченной поставщику сырья, то согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
В таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи, связанные с принятием к учету приобретенного сырья, не приводятся.
В соответствии с разъяснениями, приведенными в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при применении п. 2 ст. 172 НК РФ необходимо учитывать, что налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем.
Таким образом, в данном случае организация имеет право принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком сырья, в оплату за которое организация передала собственный вексель, только после отгрузки продукции покупателю, передавшему этот вексель организации в качестве 100%-ной предоплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31 августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселя поставщику в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплату за поставленное ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦сырье ¦ 60-1 ¦ 60-2 ¦1180000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦по выданному векселю ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 221 600 - 1 180 000) ¦ 97 ¦ 60-2 ¦ 41 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30 сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающегося ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселедержателю дисконта¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов <1>¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(41 600 / 90 х 30) ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 13 867¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Часть суммы дисконта по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю, числящаяся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счете 97 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(41 600 - 13 867) ¦ 97 ¦ 60-2 ¦ 27 733¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено принятие ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦собственного векселя в ¦ ¦ ¦ ¦ с покупателем,¦
¦качестве 100%-ной ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦предоплаты за продукцию ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦(в сумме списанной ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦задолженности по векселю)¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 221 600 - 27 733) <3> ¦ 60-2 ¦ 62 ¦1193867¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату отгрузки продукции покупателю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отгружена покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукция, в качестве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоплаты за которую ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупатель передал ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦собственный вексель ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦организации <4> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦1193867¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 193 867 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦182 115¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦предъявленный поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦сырья, в оплату за ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦которое был передан ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦собственный вексель ¦ 68 ¦ 19 ¦180 000¦ продукции ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли определяются ст. 269 НК РФ, согласно с п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 41 607 руб. (1 180 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 90 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю - 41 600 руб. (1 221 600 руб. - 1 180 000 руб.), следовательно, вся сумма дисконта по векселю, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
<2> В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 указывается что передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе и векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам. Нормы ст. 11 Положения о простом и переводном векселе свидетельствуют о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по векселю помимо воли самого должника не происходит.
<3> Полученный по индоссаменту собственный вексель до момента его погашения или передачи третьим лицам можно учесть на специально введенном для учета таких векселей забалансовом счете.
<4> В целях налогообложения прибыли доход от реализации продукции признается исходя из всех поступлений, связанных с реализацией продукции, выраженных в денежной или натуральной формах, то есть исходя из всей суммы погашаемой задолженности по векселю, за вычетом суммы НДС, предъявленной покупателю (п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.10.2005