Организация 01.08.2005 по договору займа, оформленному выдачей собственного векселя на сумму 515 000 руб., получила денежные средства в сумме 500 000 руб. Дата платежа по векселю - 30.10.2005. Один из учредителей организации (гражданин) выкупил данный вексель у векселедержателя и 30.09.2005 безвозмездно передал его организации. Полученный вексель погашен. Как отразить в учете указанные операции?..

Организация 01.08.2005 по договору займа, оформленному выдачей собственного векселя на сумму 515 000 руб., получила денежные средства в сумме 500 000 руб. Дата платежа по векселю - 30.10.2005. Один из учредителей организации (гражданин, доля которого в уставном капитале организации составляет 55%) выкупил данный вексель у векселедержателя и передал его 30.09.2005 организации по индоссаменту безвозмездно. Полученный вексель при наступлении срока платежа по нему погашен. Как отразить в учете указанные операции, если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?
При выдаче заемщиком простого векселя (удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы) отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". При этом с момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Федеральному закону N 48-ФЗ (ст. 815 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В рассматриваемой ситуации вексель выдан на сумму, превышающую сумму полученных денежных средств. Сумма такого превышения (дисконт) является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/01), и учитывается в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, которым предусмотрено, в частности, что:
при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность;
при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов;
в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате процентов или дисконта по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
В данной схеме исходим из того, что учетной политикой организации установлено, что дисконт по собственным векселям признается в бухгалтерском учете в составе расходов равномерно в течение срока обращения векселя. В таком случае на основании приведенных положений п. 18 ПБУ 15/01 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма выданного векселя отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных по векселю денежные средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по векселю.
Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно равными долями списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в течение срока, на который выдан вексель.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 15 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами в течение 90 дней (период с дату выдачи векселя - 01.08.2005 по дату платежа по векселю - 30.10.2005).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). В соответствии с указанным подпунктом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц. Расход в виде дисконта по векселю на основании п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражается в налоговом учете организации ежемесячно <*>.
Статьями 11, 77 Положения о переводном и простом векселе определено, что всякий простой вексель может быть передан посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, который может, в свою очередь, индоссировать вексель.
В рассматриваемой ситуации гражданин, являющийся одним из учредителей организации, выкупил вексель организации и передал его организации по индоссаменту безвозмездно, что в соответствии со ст. 572 ГК РФ является дарением. В данном случае договор дарения может быть заключен в устной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
Согласно ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя. Таким образом, получая вексель от учредителя, организация получает право требования уплаты (в данном случае - вексельной суммы (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе)) к самой себе.
В соответствии со ст. ст. 128, 142 ГК РФ вексель, как ценная бумага, признается вещью, то есть имуществом.
В то же время для организации собственный простой вексель (по которому организация является векселедателем) имуществом не является, поскольку этот вексель представляет собой обязательство самой организации выплатить указанную в векселе сумму (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе), а права требования организации к себе (собственные денежные обязательства) в соответствии со ст. 128 ГК РФ в состав имущества не входят.
Следовательно, организация не принимает на балансовый учет полученный от учредителя собственный вексель. По такому векселю у организации (векселедателя) отсутствует основание для начисления и включения в состав расходов дисконта за время нахождения векселя у организации. Также не имеется оснований для учета вексельной суммы в составе задолженности по полученным кредитам и займам. Кроме того, не имеется оснований и учитывать в составе доходов по ценным бумагам часть суммы дисконта по векселю за время его нахождения у организации.
В связи с изложенным считаем, что получение собственного векселя от учредителя (как в случае, когда вексель погашается сразу, либо при наступлении срока платежа, так и в случае, когда вексель не погашается, а, например, передается третьим лицам <**>) отражается в бухгалтерском учете как списание числящейся в учете задолженности по полученному займу, оформленному векселем <***>.
Поскольку вексель получен организацией безвозмездно, что приводит к увеличению экономических выгод организации (в результате погашения обязательств организации, приводящего к увеличению ее капитала), сумма списанных при получении векселя обязательств организации в бухгалтерском учете включается в состав внереализационных доходов (п. п. 2, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В данном случае вексель получен от учредителя до наступления срока платежа по нему. На наш взгляд, в таком случае сумма погашенных обязательств, признаваемая доходом организации, определяется как сумма денежных средств, полученных при выдаче векселя, а также часть суммы дисконта по векселю, приходящаяся на время нахождения векселя у третьих лиц и признанная в составе операционных расходов.
Что касается суммы дисконта по векселю, числящейся на счете 97, то считаем, что она должна быть списана с указанного счета сторнировочной записью (по дебету счета 97 и кредиту счета 66), поскольку реально не представляет собой ни полученного организацией дохода (п. 2 ПБУ 9/99), ни понесенного ею расхода (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение собственного векселя приводит к увеличению экономических выгод организации, а следовательно, должно признаваться ее внереализационным доходом (ст. ст. 41, пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 248, ст. 250 НК РФ).
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов не учитывается имущество, полученное безвозмездно от учредителя, если его доля в уставном (складочном) капитале составляет более 50%. Однако, как указывалось выше, полученный от учредителя собственный вексель организации не является для нее имуществом; следовательно, норма, содержащаяся в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в данном случае не применяется.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация признает сумму обязательства по безвозмездно переданному ей собственному векселю (также в размере денежных средств, полученных по векселю, и суммы дисконта, признанного в составе расходов за время нахождения векселя у третьих лиц) на дату получения векселя от учредителя (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 1 августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦средства под выданный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вексель ¦ 51 ¦ 66 ¦500 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по выданному векселю ¦ 97 ¦ 66 ¦ 15 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В августе и сентябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающегося ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселедержателю дисконта¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(15 000 / 90 х 30) ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30 сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено безвозмездное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦получение собственного ¦ ¦ ¦ ¦Договор дарения,¦
¦векселя <***> ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦(500 000 + 5000 х 2) ¦ 66 ¦ 91-1 ¦510 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Часть суммы дисконта по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю, числящаяся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счете 97 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(15 000 - 5000 х 2) ¦ 97 ¦ 66 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли определены ст. 269 НК РФ, согласно с п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 17 630 руб. (500 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 90 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю - 15 000 руб. (515 000 руб. - 500 000 руб.); следовательно, вся сумма дисконта по векселю, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
<**> В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 указывается, что передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе и векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам. Нормы ст. 11 Положения о простом и переводном векселе свидетельствуют о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по векселю помимо воли самого должника не происходит.
<***> Сам полученный по индоссаменту собственный вексель до момента его погашения или передачи третьим лицам можно учесть на специально введенном для учета таких векселей забалансовом счете.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.10.2005