Организация заключила договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым банк выплачивает организации финансирование, а организация передает банку в целях обеспечения обязательств перед ним существующее право требования к покупателю. Моментом определения налоговой базы по НДС установлен момент оплаты продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются кассовым методом...

Организация заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым банк выплачивает организации в качестве финансирования денежную сумму, равную 595 000 руб., а организация передает банку в целях обеспечения обязательств перед ним по возврату финансирования право требования к покупателю продукции на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 91 525 руб., со сроком платежа не позднее 30.12.2005. За предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания банком взимается вознаграждение в виде разницы между суммой предоставленного финансирования и суммой, причитающейся к получению от покупателя продукции (включая НДС). Сумма финансирования поступила на счет организации 20.10.2005, отгрузка покупателю продукции произведена 03.10.2005. Денежные средства от покупателя продукции поступили на счет банка 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с учетной политикой установлен момент оплаты продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ в случаях, когда уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.
При этом должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ).
Как видно из изложенного, правовой режим договора финансирования под уступку денежного требования, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ, отличен от правового режима договора финансирования, предусмотренного абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ. Основой последнего является возмездный договор цессии, в то время как договоры, по которым первоначальный кредитор, уступивший право требования, сохраняет интерес в исполнении должником обязательства, и таким образом, не выбывает из обязательства, суды на основании параграфа 1 гл. 24 ГК РФ как договоры цессии не квалифицируют (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 10.09.1996 N 1617/96, от 06.02.2002 N 5659/01, Постановление ФАС Центрального округа от 08.08.2002 N А14-6328/01/247/27). В отношении таких сделок судами указано, что при их заключении первоначальный кредитор, оставаясь правообладающим лицом, лишь меняет источник фактического получения долга.
При этом п. 1 ст. 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться любым способом, установленным законом или договором.
В рассматриваемой ситуации организация обязуется передать в обеспечение обязательства по возврату финансирования существующее денежное требование к покупателю. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившего финансирования может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с банком".
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей обложения НДС момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы по НДС признается день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 167 НК РФ). Оплатой товаров, в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ). Учитывая мнение судов о происходящей при заключении договора финансирования под уступку денежного требования смене источника фактического получения денежных средств в оплату отгруженной покупателю продукции, организация, на наш взгляд, должна при фактическом поступлении финансирования на расчетный счет начислить НДС к уплате в бюджет записью по дебету счета 76, субсчет, например 76-6 "Суммы НДС по реализованной, но неоплаченной продукции", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженную продукцию учитывается по дебету этого счета.
Передача права требования к покупателю продукции с обеспечительной целью банку отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Обращаем внимание, что при финансировании под уступку денежного требования, при котором происходит передача права требования с обеспечительной целью, объекта налогообложения по НДС в виде реализации прав требования (имущественных прав) не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ), в связи с чем ст. 155 НК РФ не применяется.
При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Поскольку в данном случае заключение договора финансирования под уступку денежного требования изменяет источник фактического получения денежных средств за отгруженную продукцию, а также учитывая мнение приведенных выше судов, можно сделать вывод, что на дату получения такого финансирования организация признает в налоговом учете доход от реализации продукции в сумме полученного финансирования (за минусом НДС) (595 000 руб. / 118 х 100 = 504 237 руб.) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При получении отчета финансового агента о произведенной должником оплате продукции и зачете полученных сумм в исполнение обязательств организации перед банком в учете организации производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62. Кроме того, производится списание суммы обеспечения, учтенной на счете 009.
На указанную дату также производится доначисление НДС к уплате в бюджет по полностью оплаченной продукции.
В налоговом учете при этом признается доход от реализации продукции в сумме 4237 руб. ((600 000 руб. - 595 000 руб.) / 118 х 100) (п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается в сумме 508 475 руб. (600 000 руб. - 91 525 руб.) на дату ее отгрузки (03.10.2005) (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В результате различий в порядке признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникает налогооблагаемая временная разница в сумме выручки, признанной в бухгалтерском учете (без учета НДС) (п. п. 8 - 10, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). В связи с этим в учете организации подлежит отражению соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 15, 18 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство учитывается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Погашаться данное отложенное налоговое обязательство будет по мере признания дохода от реализации в налоговом учете: частично на дату получения финансирования, частично - на дату поступления денежных средств на счет банка.
В общем случае разница между суммой, полученной банком от покупателя продукции, и суммой финансирования, предоставленного банком клиенту, подлежит возврату клиенту. Однако в рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора финансирования под уступку денежного требования данная разница является вознаграждением банка за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания.
Вознаграждение банка в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов, отражаемых по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается учета в целях налогообложения прибыли вознаграждения банка, взимаемого за предоставление денежных ресурсов по договору факторинга, в виде разницы между суммой предоставленного финансирования и суммой, причитающейся от должника, то, по мнению Минфина России, она рассматривается в качестве процентов (дисконта) по долговому обязательству и учитывается в составе внереализационных расходов на основании п. 3 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации такая позиция представляется обоснованной. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку в данном случае суммы финансирования предоставляются организации на определенный срок на условиях возвратности и возмездности, с заранее определенным (как разница между суммой предоставленного финансирования и суммой, причитающейся к получению от должника) вознаграждением банка, такое вознаграждение представляется правомерным рассматривать в качестве процентов (дисконта) по долговому обязательству и учитывать в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, накладываемых абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.
При применении кассового метода учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли расходами признаются затраты налогоплательщика (в том числе на оплату процентов по заемным обязательствам) после их фактической оплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации вознаграждение банка признается в составе расходов на дату зачета перечисленных должником сумм в погашение задолженности перед банком - 30.12.2005.
В данном случае вознаграждение банка, равное 4,3% годовых (5000 руб. / 595 000 руб. / 71 дн. х 365 дн. х 100%, где 71 дн. - период пользования заемными средствами (с 20.10.2005 по 30.12.2005)), полностью учитывается в целях налогообложения прибыли, поскольку не превышает норматив, установленный абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, равный 14,3% (13% х 1,1, где 13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату предоставления финансирования банком).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 03.10.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦покупателя за отгруженную¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукцию ¦ 62 ¦ 90-1 ¦600 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (600 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 76-6 ¦ 91 525¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((600 000 - 91 525) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦122 034¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦расчетный счет ¦ 51 ¦ 76-5 ¦595 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦обеспечения по возврату ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦полученного от банка ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦финансирования ¦ 009 ¦ ¦600 000¦ требования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦бюджет (595 000 / 118 х ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦х 18) ¦ 76-6 ¦ 68 ¦ 90 763¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ((595 000 -¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 90 763) х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦121 017¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦задолженности покупателем¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦продукции ¦ 76-5 ¦ 62 ¦600 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦банку ¦ ¦ 009 ¦600 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦перед бюджетом по уплате ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦НДС ((600 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ агента, ¦
¦- 595 000) / 118 х 18) ¦ 76-6 ¦ 68 ¦ 762¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((600 000 - 595 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 762) х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 1 017¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Разница между долгом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя и суммой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования зачтена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦банком в счет своего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦((600 000 - 595 000) / ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦/ 118 х 100) <**> ¦ 91-2 ¦ 76-5 ¦ 4 237¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((600 000 - 595 000) / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) <**> ¦ 19 ¦ 76-5 ¦ 763¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦НДС, предъявленная банком¦ 68 ¦ 19 ¦ 763¦ агента ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В настоящей схеме бухгалтерские записи, связанные с реализацией продукции, в полном объеме не приводятся.
<**> Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, вне зависимости от условий договора финансирования подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов.
Согласно п. 2 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не является банковской операцией. В то же время, поскольку, как указывалось по тексту выше, приобретения банком права требования в рассматриваемой ситуации не происходит, существует мнение, основанное на п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 395-1, пп. 3, 15 п. 3 ст. 149, в соответствии с которым вознаграждение банка рассматривается как плата за совершение банковской операции по размещению привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет и не облагается НДС.
В случае если сумма НДС с банковского вознаграждения за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания будет предъявлена к уплате банком, данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость").
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.10.2005