Организация, применяющая с 2005 г. УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в январе 2006 г. вводит в эксплуатацию построенное в 2005 г. хозяйственным способом здание склада готовой продукции и подает документы на государственную регистрацию права собственности на здание. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога?..

Производственная организация, применяющая с 01.01.2005 упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в январе 2006 г. вводит в эксплуатацию построенное в 2005 г. хозяйственным способом здание склада готовой продукции и подает документы на государственную регистрацию права собственности на здание. Сметная стоимость строительства (включая НДС по приобретенным материалам) - 5 000 000 руб., фактические затраты равны сметной стоимости. В состав основных средств здание включается после государственной регистрации права собственности. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и учесть понесенные организацией расходы в целях исчисления единого налога?
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством основных средств, организация (застройщик) руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
При хозяйственном способе строительства учет затрат ведется организацией (застройщиком) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные затраты (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Сформированная на счете 08, субсчет 08-3, стоимость построенного объекта, приемка и ввод в эксплуатацию которого оформлены в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов).
С месяца, следующего за месяцем ввода здания в эксплуатацию, и до полного погашения стоимости здания либо его списания с баланса в бухгалтерском учете по зданию начисляется амортизация одним из способов, установленных в п. 18 ПБУ 6/01, например линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости здания и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого здания, определение которого производится индивидуально при принятии здания к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).
В данном случае предположим, что срок полезного использования здания установлен равным 20 годам.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию <**> и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в данном случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Для организаций, выбравших объектом налогообложения по единому налогу по УСН доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В соответствии с требованиями ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
Закрытый перечень расходов, на которые могут уменьшаться полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
С 01.01.2006 вступают в силу изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
В соответствии с указанными изменениями в состав расходов включаются расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (пп. "а" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
В состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (пп. "г" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. "в" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пп. "в" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
Таким образом, все расходы организации, формирующие первоначальную стоимость здания в бухгалтерском учете <***>, будут учтены в составе расходов при расчете единого налога по УСН в январе 2006 г. после ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию права собственности на здание.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражены фактические ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦затраты на строительство ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦здания (с учетом НДС) <*>¦ 08-3 ¦ и др.¦5000000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачена госпошлина за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрацию права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственности на здание ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦<**> ¦ 68 ¦ 51 ¦ 7 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма госпошлины за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрацию включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затраты на строительство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦здания <***> ¦ 08-3 ¦ 68 ¦ 7 500¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем подачи документов на ¦
¦государственную регистрацию права собственности на здание, и до ¦
¦ полного погашения его стоимости либо списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зданию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5 007 500 / 20 / 12) ¦ 44 ¦ 02 ¦ 20 865¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ После государственной регистрации прав собственности на здание ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Построенное здание ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦принято на учет в состав ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08-3 ¦5007500¦регистрации прав¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организация, уплачивающая единый налог по УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ), следовательно, она не имеет права на вычет суммы НДС по услугам, оказанным ей сторонними организациями (поскольку в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ данное право предоставлено только организациям, являющимся плательщиками НДС). Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленные организации суммы НДС, являющиеся невозмещаемым налогом, включаются в фактические затраты на строительство (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации контрагентами, отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, не имеющая права на вычет НДС, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, предъявленного контрагентами. В приведенной выше таблице отражения в учете хозяйственных операций записи произведены исходя из предположения, что организация не использует счет 19.
<**> Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
За государственную регистрацию права собственности на недвижимость в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ взимается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
<***> Глава 26.2 НК РФ не содержит порядка отнесения затрат, понесенных организацией при приобретении основных средств, к расходам на приобретение основных средств. Следовательно, такое отнесение осуществляется в соответствии с правилами, установленными для целей бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ, пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В бухгалтерском учете регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, производимые в связи с приобретением объектов основных средств (получением прав на них), являются расходами, связанными с приобретением основных средств, и включаются в их первоначальную стоимость (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В связи с этим считаем, что при расчете единого налога по УСН расходы, связанные с регистрацией права собственности на построенное здание, учитываются в составе расходов на его приобретение (сооружение, изготовление) в указанном выше порядке.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2005