Организацией по договору займа в июне 2005 г. сроком на два месяца получено 280 м ткани на сумму 165 200 руб. (в том числе НДС) для пошива пальто. В августе 2005 г. для погашения займа у поставщика приобретена аналогичная ткань по цене 649 руб. за метр (в том числе НДС). Договор займа исполнен в срок. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организацией по договору займа в июне 2005 г. сроком на два месяца получено 280 м ткани на сумму 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб., для пошива пальто. В августе 2005 г. для погашения займа у поставщика приобретена аналогичная ткань по цене 649 руб. за метр (в том числе НДС 99 руб.). Договор займа исполнен в срок.
Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Учитывая вышесказанное и принимая во внимание то, что в данном случае условиями договора не предусмотрена уплата процентов за предоставление займа, организации предоставлен беспроцентный заем.
Полученная организацией по договору займа ткань принимается к бухгалтерскому учету в качестве материалов, поскольку предназначена для производства продукции (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Согласно п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. В рассматриваемой ситуации цена получаемых и подлежащих передаче материалов установлена договором займа. Получение организацией активов в виде займа не приводит к увеличению капитала организации и не является ее доходом в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Стоимость полученных по договору займа материалов формирует кредиторскую задолженность организации перед заимодавцем.
Для отражения информации о займах, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Таким образом, оприходование материала, полученного по договору займа, отражается на сумму стоимостной оценки материала, указанной в договоре (без НДС), по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 66.
Сумма НДС, предъявленная заимодавцем, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 66.
Оприходование материала, приобретенного у поставщика для погашения полученного займа, производится по фактической себестоимости, которой признается сумма затрат на их приобретение, за исключением НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01), и отражается записью по дебету счета 10, субсчет 10-1, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС по приобретенному материалу отражается по дебету счета 19, субсчет 19-3, в корреспонденции с кредитом счета 60.
Возврат займа отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 66 в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1.
При погашении займа образуется стоимостная разница между оценкой материала при получении займа и ценой аналогичного материала, приобретенного у поставщика для погашения займа.
Данная стоимостная разница возникает в момент погашения займа и в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, подлежит отражению в составе прочих операционных расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66.
В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам займа независимо от формы оформления заимствований, а также расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований, не учитываются.
Таким образом, разница в стоимости материала в бухгалтерском учете включена в расходы, формирующие финансовый результат в момент погашения займа, а в налоговом учете не признается расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате данных различий в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства").
При возврате материала в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС. Сумма налога, причитающегося к уплате, определяется в размерах, предусмотренных договором займа, и отражается по дебету счета 66 в корреспонденции с кредитом счета 68.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Поскольку указанные условия будут соблюдены на дату исполнения обязательств по займу, вычет по НДС производится по мере погашения займа.
Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. В данном случае сумма НДС, подлежащая вычету, составляет 23 492 руб. ((649 руб/м - 99 руб/м) х 280 м / 118 х 18), что меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре заимодавца, на 1708 руб. (25 200 руб. - 23 492 руб.). Сумма НДС, не принятая к вычету, подлежит отражению в составе внереализационных расходов по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3. Данная сумма не учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ.
Сумма НДС, не принимаемая к вычету, в бухгалтерском учете включена в расходы, формирующие финансовый результат в текущем месяце, а в налоговом учете не признается расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате данных различий в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 и дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства").
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи при получении материала по договору займа ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оприходованы материалы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученные по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦займа (165 200 - 25 200) ¦ 10-1 ¦ 66 ¦140 000¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная заимодавцем¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по полученным материалам ¦ 19-3 ¦ 66 ¦ 25 200¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи при получении материала у поставщика ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходованы материалы, ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦полученные от поставщика ¦ 10-1 ¦ 60 ¦154 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 27 720¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику материалов ¦ 60 ¦ 51 ¦181 720¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦НДС, уплаченная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 27 720¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату возврата материала ¦
¦ по договору займа ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов заимодавцу ¦ 66 ¦ 10-1 ¦154 000¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена разница в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости материалов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(154 000 - 140 000) ¦ 91-2 ¦ 66 ¦ 14 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(14 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 3 360¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС на стоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возвращаемых материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исходя из их договорной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оценки (140 000 х 18%) ¦ 66 ¦ 68 ¦ 25 200¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалам, полученным по¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦договору займа ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 23 492¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, не принятый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦к вычету ¦ 91-2 ¦ 19-3 ¦ 1 708¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1708 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 410¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005