Организация создала фотографию горного пейзажа. Права на произведение организация передала в пользование на два года туроператору - резиденту Норвегии на основе авторского договора о передаче исключительных прав. Стоимость пользования правами определяется как 50% от стоимости услуг, ежемесячно оказываемых организации норвежским туроператором по проезду туристических групп на теплоходах, и засчитывается в оплату этих услуг...

Организация - российский туроператор собственными силами создала фотографию горного пейзажа. Стоимость создания фотографии составила 300 000 руб. Исключительные авторские права на данное произведение организация передала в пользование на два года туроператору - резиденту Норвегии на основе авторского договора о передаче исключительных прав. По условиям договора стоимость пользования правами на фотографию определяется как 50% от стоимости услуг, ежемесячно оказываемых организации норвежским туроператором по проезду на территории Норвегии туристических групп прогулочными теплоходами норвежского туроператора в течение 2 лет, и засчитывается в оплату этих услуг. Как отражаются данные операции в учете организации?
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" фотографические произведения признаются объектами авторского права. Исключительные имущественные права на использование произведения в данном случае принадлежат организации на основании п. 2 ст. 14 Закона РФ N 5351-1.
Согласно п. п. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное имущественное авторское право организации на фотографическое произведение, удовлетворяющее критериям п. 3 ПБУ 14/2000, включается в состав ее нематериальных активов по первоначальной стоимости, определяемой как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты в состав нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". При вводе объекта в эксплуатацию его стоимость переносится в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Стоимость нематериальных активов погашается в течение срока полезного использования посредством амортизации, начисление которой может производиться линейный способом с отражением сумм амортизации на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. п. 14, 15, 21 ПБУ 14/2000, Инструкция по применению Плана счетов). Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 14/2000). Согласно п. 18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
В налоговом учете исключительное имущественное право на фотографическое произведение также включается в состав нематериальных активов (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Как и в бухгалтерском учете, начисление амортизации по объекту нематериальных активов может производиться линейным методом начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пп. 1 п. 1, п. 4, п. 2 ст. 259 НК РФ) <*>.
В рассматриваемой ситуации исключительные авторские права передаются в пользование резиденту Норвегии на основе авторского договора на передачу исключительных прав. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п. 2 ст. 30 Закона РФ N 5351-1). Авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора (п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1).
Поскольку при передаче исключительного авторского права в пользование на основе авторского договора о передаче исключительных прав на использование произведения искусства организация-правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, при отражении этой операции в бухгалтерском учете ей надлежит руководствоваться п. п. 24, 25 ПБУ 14/2000. Нематериальный актив при этом не списывается с баланса организации и подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя. Начисление амортизации по нематериальному активу, предоставленному в пользование, производится организацией-правообладателем.
В связи с тем что нематериальный актив передан в пользование другой организации, амортизация, начисляемая по нему в бухгалтерском учете, включается в состав операционных расходов с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
В налоговом учете амортизация по переданному в пользование нематериальному активу включается в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В рассматриваемом случае плата по авторскому договору определяется исходя из 50% стоимости ежемесячно оказываемых норвежским контрагентом услуг в последующие два года и засчитывается в оплату этих услуг.
По нашему мнению, получение платы по авторскому договору в качестве операционного дохода на основании норм п. п. 2, 7, 15, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкции по применению Плана счетов ежемесячно отражается в составе операционных доходов по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Согласно п. 10.6 ПБУ 9/99 такие поступления признаются в фактических суммах. Поскольку в данном случае плата по авторскому договору засчитывается в оплату 50% стоимости оказанных норвежским туроператором услуг, то сумма операционного дохода определяется как 50% от суммы, указанной в счете норвежского туроператора за оказанные услуги. Одновременно на указанную сумму производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 76, отражающая уменьшение задолженности организации по оплате оказанных ей норвежским туроператором услуг.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей НДС признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
На основании разъяснений, содержащихся в Письмах МНС России от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17 "О налоге на добавленную стоимость" и Минфина России от 30.08.2004 N 03-04-08/58 (ответ на частный запрос налогоплательщика), от 22.03.2005 N 03-04-08/60, от 11.05.2005 N 03-04-08/116 (ответ на частный запрос налогоплательщика), можно сделать вывод, что поскольку в данном случае передаются исключительные права на произведение, при определении места оказания таких услуг следует применять пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так как в данном случае местом осуществления деятельности покупателя (норвежского туроператора) является территория Норвегии, то рассматриваемая операция не облагается НДС.
В налоговом учете полученный по авторскому договору доход включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ).
В заключение следует отметить, что доходы от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности не облагаются налогами на территории Норвегии в соответствии с п. п. 1, 2, 4 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ накладная, ¦
¦Отражены вложения ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦организации в создание ¦ ¦ 70, ¦ ¦ платежная ¦
¦нематериального актива ¦ 08-5 ¦ 69 ¦300 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦Принят к учету объект ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦нематериальных активов ¦ 04 ¦ 08-5 ¦300 000¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно начиная с первого месяца действия договора ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по объекту нематериальных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦активов (300 000 / 10 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 12) <*> ¦ 91-2 ¦ 05 ¦ 2 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход от передачи ¦ ¦ ¦ ¦ Авторский ¦
¦нематериального актива в ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦пользование (120 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 50%) <**> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 60 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦норвежским туроператором ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦расходов по обычным видам¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦деятельности <**> ¦ 20 ¦ 60 ¦120 000¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ Авторский ¦
¦задолженности по оплате ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦услуг норвежского ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦туроператора ¦ 60 ¦ 76 ¦ 60 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме будем исходить из условия, что амортизация по объекту нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом) исходя из срока полезного использования, равного 10 годам.
Кроме того, для упрощения примера будем считать, что стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.
<**> В данной схеме исходим из условия, что стоимость услуг, оказанных норвежским туроператором, в текущем месяце составила 120 000 руб.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2005