Организация, выступающая в качестве доверительного управляющего, в рамках договора доверительного управления получила от учредителя объект недвижимости, который сдает в аренду. Сумма арендной платы ежемесячно составляет 11 800 руб. (в том числе НДС). Вознаграждение доверительного управляющего в месяц - 9440 руб. (в том числе НДС) и удерживается управляющим из суммы арендной платы, полученной от арендаторов. Как доверительному управляющему отразить данные операции в учете на отдельном балансе и в налоговом учете?..

Организация, выступающая в качестве доверительного управляющего, в рамках договора доверительного управления получила от учредителя объект недвижимости, первоначальная стоимость которого составляет 500 000 руб. Организация сдает данный объект в аренду. Сумма арендной платы, вносимой арендодателями, ежемесячно составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Вознаграждение доверительного управляющего в месяц составляет 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.) и удерживается управляющим из суммы арендной платы, полученной от арендаторов.
Сумма амортизации, начисленная на момент передачи объекта недвижимости, составляет 100 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации объекта недвижимости составляет 500 руб.
Как доверительному управляющему отразить данные операции в бухгалтерском учете на отдельном балансе и в налоговом учете? Каковы особенности налогообложения у доверительного управляющего?
Суть договора доверительного управления состоит в том, что одна сторона (учредитель управления) передает имущество другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок. При этом сторона, получившая такое имущество, обязуется управлять им в интересах стороны, его предоставившей (п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ). Базовые условия договора доверительного управления имуществом установлены гл. 53 ГК РФ.
Следует отметить, что при передаче имущества в доверительное управление право собственности на него от одной стороны договора к другой не переходит. Тем не менее такое имущество обособляется и от активов учредителя управления, и от активов доверительного управляющего. Управляющий отражает это имущество на отдельном балансе и ведет по нему самостоятельный учет, кроме того, для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, управляющий открывает отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).
Порядок бухгалтерского учета операций в рамках доверительного управления установлен Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.
В соответствии с п. 11 вышеназванных Указаний операции, связанные с осуществлением договора доверительного управления, отражаются только в обособленном учете операций по договору доверительного управления.
Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 79-3 (п. 12 Указаний, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае арендная плата, причитающаяся к получению от арендаторов, учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов).
На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, являются расходами по обычным видам деятельности.
В данной ситуации к расходам относятся суммы вознаграждения доверительному управляющему, выплачиваемые за счет доходов, полученных от использования имущества, полученного в доверительное управление (ст. 1023 ГК РФ), и суммы начисленной амортизации по данному объекту недвижимости (п. 5 ПБУ 10/99).
Амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (п. 12 Указаний). В обособленном учете начисление амортизации по переданному в аренду объекту отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".
Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 13 Указаний).
Сумма НДС по начисленному вознаграждению отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при перечислении суммы вознаграждения делается запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
В соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ при наличии счета-фактуры в обособленном учете операций по доверительному управлению имуществом доверительный управляющий имеет право произвести налоговый вычет НДС по своему вознаграждению. Эта операция, в соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, установлен в ст. 332 НК РФ, согласно абз. 1 которой доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 276 НК РФ имущество, переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего в целях налогообложения прибыли. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует указать, что на основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В данной ситуации доверительный управляющий не является налоговым агентом (в частности, в части НДС) в отношении учредителя управления, так как налоговым законодательством не предусмотрено возложение на доверительного управляющего обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС. Таким образом, учредитель управления самостоятельно должен уплатить НДС, подлежащий исчислению с арендной платы <*>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в обособленном учете ¦
¦ доверительного управляющего ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Оприходован объект ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦недвижимости, полученный ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения) ¦
¦от учредителя ¦ 01 ¦ 79-3 ¦500 000¦ с пометкой Д.У.¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦амортизации, начисленная ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦на момент получения ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения) ¦
¦объекта ¦ 79-3 ¦ 02 ¦100 000¦ с пометкой Д.У.¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан доход от сдачи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦имущества в аренду ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 11 800¦ Договор аренды ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендной платы ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 1 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному в аренду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту недвижимости ¦ 26 ¦ 02 ¦ 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦доверительному ¦ ¦ ¦ ¦ доверительного ¦
¦управляющему ¦ 26 ¦ 76 ¦ 8 000¦ управляющего ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доверительного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦управляющего ¦ 19 ¦ 76 ¦ 1 440¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списаны затраты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказанию услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доверительного управления¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦имуществом ¦ 90-2 ¦ 26 ¦ 8 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Определен и отражен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(11 800 - 1800 - 500 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 8000) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 1 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступила арендная плата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦от арендаторов ¦ 51 ¦ 62 ¦ 11 800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения на счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доверительного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦управляющего ¦ 76 ¦ 51 ¦ 9 440¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Предъявлена к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма НДС, уплаченная в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦доверительному ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦управляющему ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 440¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислен доход ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦учредителю управления ¦ 79-3 ¦ 51 ¦ 1 500¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", не включаются (п. 7 Указаний). Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России 27.01.2000 N 11н.
Р.А.Митрофанов
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005