В июне 2005 г. организация А отгрузила организации Б товар на сумму 236 000 руб., в том числе НДС. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 30 сентября 2005 г. Не дожидаясь срока оплаты, организация А уступила право требования долга третьему лицу - организации В за 210 000 руб. Учетная политика организации А для исчисления НДС - по мере оплаты. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются по методу начисления...

В июне 2005 г. организация А отгрузила организации Б товар на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 30 сентября 2005 г. Не дожидаясь срока оплаты, 1 августа 2005 г. организация А уступила право требования долга третьему лицу - организации В за 210 000 руб. согласно договору уступки требования. В августе организация В перечислила организации А 210 000 руб. Учетная политика для исчисления НДС - по мере оплаты. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются по методу начисления.
Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете организации А?
Гражданский кодекс РФ рассматривает уступку требования как переход прав кредитора (цедента) к другому лицу (цессионарию). В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). В данном случае на основании договора происходит перемена лиц в обязательстве: первоначальный кредитор сменяется новым.
При осуществлении уступки требования долга согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, являются операционными доходами. В данном случае уступка права требования долга организацией А рассматривается как продажа имеющейся у нее дебиторской задолженности и согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
При этом организация признает операционный расход в размере балансовой стоимости дебиторской задолженности (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В рассматриваемой ситуации в результате продажи права требования в бухгалтерском учете сформировался убыток, который отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ убыток по сделке уступки права требования относится к внереализационным расходам. Принимая во внимание то, что организацией А доходы исчисляются по методу начисления и уступка права требования осуществлена до наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа, размер убытка, признаваемого для целей налогообложения налогоплательщиком, в данном случае, согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, не может превышать суммы процентов, рассчитанной с учетом требований ст. 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в августе 2005 г. составила 13% годовых. Предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях - 14,3% (13% х 1,1) годовых. Сумма процентов составляет 4936 руб. (210 000 руб. х 14,3% / 365 дн. х 60 дн.). Таким образом, в целях налогообложения прибыли может быть принят убыток в размере 4936 руб.
В целях обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров определяется как стоимость этих товаров без включения в них налога. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора.
В бухгалтерском учете убыток учитывается в составе расходов, формирующих финансовый результат в текущем месяце, полностью, а в налоговом учете - при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в размере 4936 руб. В результате данных различий в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";
балансовому счету 76:
76-5 "НДС по поставленным, но не оплаченным товарам";
76-6 "Расчеты с цессионарием";
балансовому счету 99:
99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения";
99-2 "Постоянные налоговые обязательства".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июня ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦товара организации Б ¦ 62 ¦ 90-1 ¦236 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС, срок оплаты¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦которого не наступил ¦ 90-3 ¦ 76-5 ¦ 36 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦Отражен доход от ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦реализации права ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦требования ¦ 76-6 ¦ 91-1 ¦210 000¦ документации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦Списана дебиторская ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦задолженность организации¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Б ¦ 91-2 ¦ 62 ¦236 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет, относящийся к ¦ ¦ ¦ ¦ Договор уступки¦
¦реализованной дебиторской¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦задолженности ¦ 76-5 ¦ 68-1 ¦ 36 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат (убыток) от ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализации требования ¦ 99-1 ¦ 91-9 ¦ 26 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору уступки ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦требования ¦ 51 ¦ 76-6 ¦210 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((26 000 - 4936) х 24%) ¦ 99-2 ¦ 68-2 ¦ 5 055¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005