Организация заключила с иностранной компанией, не зарегистрированной в налоговых органах, договор комиссии о продаже товаров в России с участием в расчетах. Таможенное оформление товара осуществляет комиссионер. Продажная цена товара, установленная комитентом, составляет 800 000 руб., сумма комиссионного вознаграждения - 80 000 руб. Должна ли организация выполнять функции налогового агента? Как отразить указанные операции в учете?..

Российская организация заключила с иностранной компанией, не зарегистрированной в российских налоговых органах, договор комиссии о продаже товаров в России с участием в расчетах. Таможенное оформление ввозимого товара осуществляет комиссионер. Таможенные платежи (таможенная пошлина, НДС, сборы за таможенное оформление), уплаченные комиссионером при растаможивании товара, составили 130 000 руб. (уплата произведена с расчетного счета комиссионера). Все эти расходы предъявлены комиссионером для оплаты комитенту как суммы, использованные на исполнение поручения. Продажная цена товара, установленная комитентом, составляет 800 000 руб., сумма комиссионного вознаграждения - 80 000 руб. Должна ли российская организация выполнять функции налогового агента? Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
В п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ установлено, что обязанность по совершению таможенных операций в целях выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена. Оно имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности которого входит либо уплатить таможенные платежи, либо обеспечить их уплату (пп. 3 п. 2 ст. 127 ТК РФ).
В данном случае расходы по уплате таможенных платежей не признаются расходами организации-комиссионера на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как возмещаемые комитентом за счет денежных средств, полученных от продажи товаров комитента.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактическое перечисление в бюджет сумм налогов, в данном случае НДС, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Таможенная пошлина и таможенный сбор не являются налоговыми платежами (ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ), и поэтому их уплата отражается в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин и сборов". Так как таможенные платежи осуществляются за счет комитента, то в учете производится запись по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счетов 68, субсчет "Расчеты по НДС", и 76, субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин и сборов".
Полученный от комитента товар учитывается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. После продажи товара покупателю стоимость проданного товара списывается с забалансового счета 004.
В момент отгрузки товара покупателю российская организация (комиссионер), участвующая в расчетах, отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".
Сумма комиссионного вознаграждения для организации-комиссионера является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для признания выручки от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете должны соблюдаться условия, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия будут выполнены при утверждении комитентом отчета комиссионера.
Сумма комиссионного вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты с комитентом". Она включается (за минусом НДС) комиссионером при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
В соответствии с действующей редакцией Налогового кодекса РФ организация-комиссионер не является налоговым агентом и не обязана удерживать НДС с доходов иностранной организации - комитента, так как налоговыми агентами признаются покупатели товаров (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Однако с 1 января 2006 г., с вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", ситуация изменится. Согласно п. 10 ст. 1 названного Федерального закона при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами будут признаваться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база будет определяться налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.
Объект налогообложения по НДС у комиссионера-резидента возникает в части оказания посреднических услуг - местом их реализации является территория РФ. Это вытекает из пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1 ст. 148, п. 2 ст. 148 НК РФ. Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, исчисляют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров, - такие особенности определения налоговой базы по НДС содержит п. 1 ст. 156 НК РФ.
Иностранная организация, осуществляя свою деятельность на территории РФ через комиссионера, не рассматривается как имеющая постоянное представительство в РФ (п. 9 ст. 306 НК РФ). Таким образом, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров на территории РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты (у комиссионера) не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 76:
76-5 "Расчеты по уплате таможенных пошлин и сборов";
76-6 "Расчеты с комитентом".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦таможенных платежей при ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦ввозе на территорию РФ ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦товаров иностранного ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦комитента, расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ декларация, ¦
¦которой подлежат ¦ 68, ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦возмещению комитентом ¦ 76-5 ¦ 51 ¦130 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Расходы по уплате ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦таможенных платежей ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦отнесены на расчеты с ¦ ¦ 68, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦комитентом <*> ¦ 76-6 ¦ 76-5 ¦130 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Приняты к учету товары, ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦полученные от ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦иностранного комитента по¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦договору комиссии ¦ 004 ¦ ¦800 000¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена отгрузка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров иностранного ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦комитента покупателю ¦ 62 ¦ 76-6 ¦800 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦Списана стоимость товара,¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отгруженного покупателю ¦ ¦ 004 ¦800 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения, ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦причитающегося ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦организации по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦комиссии ¦ 76-6 ¦ 90-1 ¦ 80 000¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающаяся к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет с комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(80 000 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 12 203¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от покупателя за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проданный товар ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦иностранного комитента ¦ 51 ¦ 62 ¦800 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства комитенту (за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦минусом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионера и расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по уплате таможенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платежей) (800 000 - ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦- 80 000 - 130 000) ¦ 76-6 ¦ 51 ¦590 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В целях налогообложения прибыли денежные средства, переданные комиссионером в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента (если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров), не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 270 НК РФ).
С.А.Скобелева
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005