Организация реализовала товары в июле. В сентябре, запросив данные из ЕГРЮЛ о покупателе, организация выяснила, что такого юридического лица нет. Организация подала заявление в ОВД о хищении товаров бывшим директором. В декабре судом вынесен обвинительный приговор, согласно которому подсудимый должен возместить организации имущественный вред. Организация определяет налоговую базу по НДС "по оплате"...

Организация реализовала товары договорной стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) покупателю в июле 2005 г. Фактическая себестоимость этих товаров - 150 000 руб. НДС, уплаченный поставщику товаров (27 000 руб.), принят к вычету.
По истечении срока оплаты товара, предусмотренного договором, организация обратилась в налоговые органы с запросом о предоставлении необходимых сведений об организации-покупателе из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). По этому запросу в сентябре 2005 г. организации выдана справка об отсутствии запрашиваемой информации.
Организация подала заявление в органы внутренних дел о хищении товаров бывшим коммерческим директором (которым заключен договор с покупателем и по распоряжению которого произведена отгрузка товаров). В декабре 2005 г. судом вынесен обвинительный приговор, согласно которому заключенный договор признан фиктивным и подсудимый должен возместить потерпевшему (организации) имущественный вред от хищения товара в сумме 236 000 руб.
Согласно учетной политике организация определяет налоговую базу по НДС по мере поступления денежных средств, а признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.
При реализации товаров в бухгалтерском учете организация отражает доходы по обычным видам деятельности в сумме выручки, предусмотренной договором (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Одновременно в целях формирования финансового результата по данной операции отражается себестоимость реализованного товара записью по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 "Товары".
В данном случае согласно учетной политике организация определяет налоговую базу по НДС по мере поступления денежных средств, т.е. "по оплате". Такой вариант момента определения налоговой базы по НДС предусмотрен пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Исходя из того, что сумма НДС (обязательство по уплате которой в бюджет возникнет в периоде получения оплаты за отгруженный товар) уменьшает финансовый результат от реализации, то начисление этой суммы отражается одновременно с признанием выручки от реализации, но без использования счета учета расчетов с бюджетом. Начисление НДС может быть отражено записью по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по реализованным, но не оплаченным товарам", и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
В целях налогообложения прибыли доходы от реализации признаются в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, причем при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателю товаров (п. 1 ст. 248 НК РФ). При методе начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
При реализации покупных товаров доходы от такой операции уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
По истечении срока оплаты товара, предусмотренного договором, организация обратилась в налоговые органы с запросом о предоставлении необходимых сведений об организации-покупателе из ЕГРЮЛ. В соответствии с п. 20 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438, содержащиеся в ЕГРЮЛ сведения о конкретном юридическом лице предоставляются по запросу, составленному в произвольной форме с указанием необходимых сведений по перечню согласно Приложению N 2 к данным Правилам, в виде:
выписки из государственного реестра. При отсутствии сведений по конкретному показателю пишется слово: "нет";
копии документа (документов), содержащегося в регистрационном деле юридического лица;
справки об отсутствии запрашиваемой информации. Справка выдается при отсутствии в государственном реестре сведений о юридическом лице либо при невозможности определить конкретное юридическое лицо (п. 20 Правил) <1>.
В рассматриваемом случае по запросу организации налоговыми органами выдана справка об отсутствии запрашиваемой информации об указанной в запросе организации, что означает отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о контрагенте либо невозможность определить конкретное юридическое лицо. То есть если о покупателе товара нет регистрационной записи в ЕГРЮЛ, то он не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле.
Как указано в мотивировочной части Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1033/2004-403А, несуществующие юридические лица не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ. Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст. ст. 182, 420 ГК РФ). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует.
На основании вышесказанного при выяснении данных обстоятельств в сентябре 2005 г. организация должна сторнировать в бухгалтерском учете записи, отражающие реализацию товара по несуществующей сделке.
При этом балансовая стоимость выбывших (недостающих) товаров (восстановленная на счете 41) списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до выявления (или установления) виновных лиц.
Поскольку данные товары были похищены в июле, следовательно, не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, организация утрачивает право на предусмотренный пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычет суммы НДС, уплаченной поставщику при приобретении товаров. Следовательно, организация восстанавливает к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, что в данном случае может отражаться записью по дебету счета 94 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Причем, поскольку право на вычет НДС утрачено в июле, то организация должна произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в указанном отчетном периоде, руководствуясь нормами п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки <2>.
В целях налогообложения прибыли, как сказано выше, в июле 2005 г. организация признала доход в сумме выручки, уменьшив его на фактическую себестоимость товаров. Исходя из обстоятельств, ставших известными в сентябре, организация должна внести исправления в налоговый учет.
Таким образом, организация исключает из доходов в бухгалтерском и налоговом учете сумму выручки, а из расходов - сумму себестоимости товаров.
Организация подала заявление в органы внутренних дел о хищении товаров бывшим коммерческим директором (которым заключен договор с покупателем и по распоряжению которого произведена отгрузка товаров). До вынесения судом приговора по делу сумма недостачи продолжает числиться на счете 94.
В декабре 2005 г. судом вынесен обвинительный приговор, согласно которому подсудимый (бывший работник организации) должен возместить потерпевшему (организации) ущерб в сумме 236 000 руб. <3>. Таким образом, выявлено лицо, виновное в недостаче товаров. Расчеты с бывшим работником организация может отражать с применением счета 76, используя субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов для учета расчетов по претензиям, выставленным поставщикам, подрядчикам и другим организациям) или иной субсчет, например, 76-7 "Расчеты по возмещению ущерба от хищений".
В дебет счета 76 (субсчет 76-2 или 76-7) организация в данном случае списывает сумму, подлежащую взысканию по приговору суда с виновного лица (236 000 руб.):
- в корреспонденции с кредитом счета 94 - на сумму себестоимости товаров и восстановленного НДС (150 000 руб. и 27 000 руб.);
- в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - на сумму внереализационного дохода (п. 8 ПБУ 9/99), равную разнице между покупной ценой похищенного товара (с учетом НДС) и его рыночной ценой.
В данном случае, на наш взгляд, в целях налогообложения прибыли доходом (экономической выгодой (ст. 41 НК РФ)) является разница между суммой, подлежащей взысканию по приговору суда, и покупной ценой похищенного подсудимым товара, то есть сумма упущенной выгоды от несостоявшейся сделки. Указанная сумма признается на основании п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом, датой получения которого в данном случае признается дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При этом покупная стоимость похищенного товара не признается расходом на основании абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данная сумма взыскивается с виновного лица и затратами организации не является.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В июле 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦реализации товаров ¦ 62 ¦ 90-1 ¦236 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованных товаров ¦ 90-2 ¦ 41 ¦150 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, исчисленный ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦по операции реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товаров ¦ 90-3 ¦ 76-5 ¦ 36 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В сентябре 2005 г. ¦
¦ (на дату получения справки об отсутствии ¦
¦ запрашиваемой информации) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Выручка от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара ¦ 62 ¦ 90-1 ¦236 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованных товаров ¦ 90-2 ¦ 41 ¦150 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, исчисленный по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операции реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товаров <4> ¦ 90-3 ¦ 76-5 ¦ 36 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена недостача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров, отгруженных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по документам, в которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦указан несуществующий ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦контрагент ¦ 94 ¦ 41 ¦150 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлен НДС, ранее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принятый к вычету по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, которые не будут¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованы для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операций, облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<2> ¦ 94 ¦ 68 ¦ 27 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отнесение суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦недостачи на расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виновным лицом ¦ 76-2 ¦ ¦ ¦ Обвинительный ¦
¦(150 000 + 27 000) ¦(76-7)¦ 94 ¦177 000¦ приговор суда ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ Обвинительный ¦
¦доход от возмещения ¦ ¦ ¦ ¦ приговор суда,¦
¦ущерба виновным лицом ¦ 76-2 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(236 000 - 177 000) ¦(76-7)¦ 91-1 ¦ 59 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Согласно пп. "б" п. 23 Правил сведения о конкретном юридическом лице при обращении за информацией о нем (за исключением его идентификационного номера) предоставляются по запросу за плату, размер которой указан в п. 24 Правил и в данном случае составляет 400 руб.
В данной схеме не рассматривается отражение в учете расходов по оплате указанных информационных услуг.
<2> Поскольку в июле организация приняла к вычету сумму НДС, а в сентябре организация выявила, что оснований для данного вычета нет и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за июль 2005 г., была занижена, то согласно п. 1 ст. 81 НК РФ организация обязана внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию за июль.
При этом до подачи уточненной налоговой декларации в налоговые органы организации следует доплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени во избежание ответственности, предусмотренной НК РФ.
Пени исчисляются и уплачиваются в порядке, установленном ст. 75 НК РФ . В данной схеме начисление пени не рассматривается.
<3> Согласно п. п. 1, 3 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ потерпевшим является юридическое лицо в случае причинения преступлением вреда его имуществу и деловой репутации. Решение о признании потерпевшим оформляется постановлением дознавателя, следователя, прокурора или суда. Потерпевшему обеспечивается возмещение имущественного вреда, причиненного преступлением, а также расходов, понесенных в связи с его участием в ходе предварительного расследования и в суде, включая расходы на представителя, согласно требованиям ст. 131 УПК РФ.
<4> Исходя из того, что организация признает сделку незаключенной, товар не является реализованным. Выбытие же (хищение товара) не является объектом налогообложения по НДС по ст. 146 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации не возникает обязанности по начислению и уплате в бюджет НДС.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2005